مديريت هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي
هزينه‌يابي برمبناي فعاليت1، ارزيابي متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادي3 ابزارهاي مدرني شمرده مي‌شوند که به‌منظور اندازه‌گيري عملکرد مديريت به‌کار مي‌روند و بسياري از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده مي‌کنند.
آيا چارچوبهاي هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي با يکديگر ناسازگارند يا مي‌توان آنها را در يک سازمان با همديگر به‌کار برد؟
هزينه‌يابي برمبناي فعاليت و ارزيابي متوازن اطلاعاتي را فراهم مي‌آورند که مديران جهت تصميم‌گيريهايي که منجر به خلق ارزش مي‌شود به آن نيازمندند. ارزش افزوده اقتصادي فراهم‌آورنده چارچوب تصميم، معيارهاي عملکرد و محرکهايي است که مديريت را براي خلق ارزش بر مي‌انگيزد.
براي درک بيشترِ مفاهيم هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي مي‌توان تجارت را به فوتبال تشبيه کرد. مربي يک تيم فوتبال به‌عوامل متعددي جهت موفقيت نياز دارد. براي مثال به‌دست آوردن ضربه‌هاي ايستگاهي، به‌دست آوردن کرنر، فراهم‌سازي يک دفاع محکم و داشتن يک دروازه‌بان مناسب. اما در پايان مسابقه تنها چيزي که اهميت دارد اين است که مسابقه را برده‌ايم يا باخته‌ايم نه اينکه در طول بازي چند کرنر يا چند ضربه ايستگاهي به‌دست آورده‌ايم. در تجارت نيز مدير معيارهاي زيادي را براي کسب موفقيت لازم دارد. هزينه‌يابي برمبناي فعاليت وارزيابي متوازن معيارهايي هستند که مدير را در تصميم‌گيري و دستيابي به موفقيت ياري مي‌رسانند، اما آيا صرفاً استفاده از اين معيارها دليل بر موفقيت است؟
اين موضوع که مديريت براي دستيابي به موفقيت به اين معيارها نياز دارد امري بديهي است اما تعيين‌کننده برد يا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادي است؛ با به‌کارگيري ارزش افزوده اقتصادي مديران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگيخته مي‌شوند. نياز سازمانها به سازگاري با محيط تجاري پويا و پيچيده امروزي براي ادامه بقا که ناشي از توسعه بازارهاي رقابتي است از يک سو و از سوي ديگر فشار مجامع سرمايه‌گذار به مديران جهت تعيين ارزش و تبيين معيارهاي اندازه‌گيري دقيق و شفاف، باعث شد سازمانها سيستمهاي سنتي پاداش و اندازه‌گيري عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگري قرار دهند و دوباره آنها را بيازمايند که آيا مبناي صحيح و قابل اتکايي براي تصميم‌گيري بوده‌اند يا خير؟ در حال حاضر تکنيکهاي اندازه‌گيري بيشتر از اينکه بر چارچوبهاي حسابداري استوار باشند براساس تئوريهاي اقتصادي بنا شده‌اند.
اما براستي شرکت بايد از چه چارچوبي استفاده کند؟ و زماني‌که چارچوب جديدي در حال اجراست آيا اين بدان معني است که شرکت بايد ديگر چارچوبها را ناديده بگيرد؟
اين مقاله سه چارچوب هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي را که استفاده از آنها در صنايع به‌طور گسترده در حال افزايش است مورد بحث قرار مي‌دهد. اگر چه در اين مقاله به‌طور خلاصه اين سه چارچوب توصيف مي‌شود اما بيشتر با جواب اين سئوال سروکار داريم که آيا مي‌توان اين چارچوبها را به‌طور همزمان به‌کاربرد يا آنها با هم ناسازگارند؟
اين مقاله بيان مي‌کند که اين چارچوبها در واقع مکمل همديگرند و زماني‌که با هم به‌کاربرده شوند مي‌توانند بسيار موثر باشند.
هزينه‌يابي برمبناي فعاليت
با متنوع شدن توليدات و مشتريان يک سازمان، تخصيص هزينه‌هاي سربار نيز امري گمراه‌کننده و تحريف‌کننده بهاي تمام‌شده توليدات يا خدمات خاص مي‌گردد. همان‌طور که مي‌دانيم سيستم هزينه‌يابي برمبناي فعاليت و سيستم هزينه‌يابي سنتي از لحاظ نحوه تخصيص هزينه‌هاي سربار با يکديگر متفاوتند. اين تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدين معني که در سيستم هزينه‌يابي سنتي، هزينه‌هاي سربار تنها براساس يک محرک هزينه که مي‌تواند حجم توليد، ساعات کار مستقيم، ساعات کار ماشين يا ميزان دستمزد مستقيم باشد تسهيم مي‌گردد و اين نمي‌تواند مبناي صحيحي براي تسهيم هزينه‌هاي سربار پديد آورد، زيرا براي مثال، محصولي که چرخه عمليات توليدي آن کوتاه است ممکن است به ميزان غيرمتناسبي از هزينه‌هاي انبار يا بارگيري بهره ببرد. لذا حسابداري صنعتي به‌شکل سنتي پيام نادرست به مديران مي‌دهد. اما در سيستم هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، تسهيم هزينه‌هاي سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعاليتهاي عمده شناسايي مي‌شوند و هزينه سربار به‌تناسب منابعي که در هر فعاليت مصرف مي‌شود به آن فعاليتها تخصيص مي‌يابد. سربار تخصيص‌يافته به هر فعاليت هزينه انباشته فعاليت4 ناميده مي‌شود. پس از تخصيص سربار ساخت به فعاليتها در مرحله اول، محرکهاي هزينه5 مناسب و مربوط به هر يک از فعاليتها شناسايي مي‌شوند. سپس در مرحله دوم هزينه انباشته هر فعاليت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهاي هزينه در هر يک از خطوط توليد محصول به اين خطوط تخصيص داده مي‌شود. اين سيستم هزينه‌يابي مي‌تواند اطلاعات بهتري را براي تصميم‌گيريهاي استراتژيک مديريت فراهم آورد و به تشخيص هزينه‌هاي بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراين هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، کيفيت توليد و هزينه‌يابي را بهبود مي‌بخشد.
مديران براي آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نيازمند شناخت چگونگي اثر متقابل بهاي تمام‌شده با ديگر معيارهاي عملکرد هستند. اين موضوع به کمک تکنيک ارزيابي متوازن حل مي‌شود.
ارزيابي متوازن
با توسعه شرکتها بتدريج مديريت از مالکيت جدا مي‌شود و بحث مسئوليت پاسخگويي به‌وجود مي‌آيد، بدين معني که مديران در برابر مالکان بايد پاسخگو باشند. با تمايز مالکان از مديران و توجه به اينکه مالکان آگاهي کمي از مسائل مالي دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوي مديريت متکي هستند آنان به ارزيابي عملکرد مديريت نياز دارند و در اين ارزيابي ناچار به استفاده از اندازه‌گيري مي‌باشند (مثالي در ادبيات مديريت وجود دارد که اگر کسي نتواند چيزي را اندازه بگيرد نمي‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر اين اندازه‌گيري تنها متکي بر ارقام و اطلاعات مالي باشد نمي‌تواند مبناي صحيحي براي قضاوت و تصميم‌گيري پديد آورد. يک دليل اين امر اين است که مديران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالي هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسي از عملکرد واقعي شرکت نباشد. البته اگر مديران اطلاعات مالي را به‌طور واقعي و صحيح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به اين اطلاعات در ارزيابي عملکرد مديران کافي نيست. براي درک بيشتر موضوع فرض کنيد شرکتي در دو سال متوالي داراي سود يکساني باشد، اما در سال دوم اقداماتي در جهت جلب بيشتر رضايت مشتريان انجام داده يا اقدام به برگزاري دوره‌هاي آموزشي جهت افزايش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزايش رضايت مشتريان نشانه فروش بيشتر و به‌دنبال آن کسب سود بيشتر درآينده است و از طرف ديگر افزايش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزايش کارايي و بهره‌وري خواهد شد. اما اگر بخواهيم تنها از بُعد مالي عملکرد شرکت را اندازه بگيريم شرکت در هر دو دوره عملکرد يکساني داشته ولي واقعيت اين است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتري داشته است. ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را از چهار ديدگاه کليدي (شکل 2) اندازه‌گيري مي‌کند:
* مالي،
* مشتري،
* رويه‌هاي داخلي شرکت،
* آموزش و رشد.
هر ديدگاه دو تا پنج معيار خواهد داشت که اين معيارها بايد بعد از استقرار استراتژي تنظيم شوند.
بنابراين ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي اندازه‌گيري مي‌کند.
ارزيابي متوازن به‌وسيلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David
Norton) به‌منظور تبديل چشم‌انداز6 و استراتژي7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژي، چگونگي انطباق ظرفيتهاي يک سازمان با فرصتهاي موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشيدن به هدفهاي کل سازمان را تبيين مي‌کند. بنابراين مقصود از اجراي استراتژي، دستيابي به هدفهاي از پيش تعيين شده است. ارزيابي متوازن با تمرکز بر روي اندازه‌گيري عملکرد و تطابق آن با استراتژي، نقش مهمي را در پيشرفت سازمان ارائه مي‌دهد. اين نواوري تفکر بسياري از مديران را نسبت به نحوه مديريت سازمانها تغيير داد. اکنون آنها استراتژي را با دقت بيشتر و با صراحت ارائه مي‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌اي يکپارچه و متناسب از فعاليتها مي‌دانند و استراتژي را با دستگاه اندازه‌گيري عملکرد مرتبط مي‌شناسند.
ارزيابي متوازن رويکردي است که با اندازه‌گيري واقعي عملکرد (هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي) و مقايسه آن با هدفهاي از پيش تعيين شده به ما نشان مي‌دهد تا چه حد استراتژيهاي برگزيده شده ما را به سمت هدفهاي شرکت گرايش داده است و استراتژيهاي مقدم و در اولويت را براي رسيدن به هدفهاي از پيش تعيين شده به ما معرفي مي‌کند و حتي چارچوبي را جهت اجراي استراتژيهاي سازمان فراهم مي‌آورد. در واقع ارزيابي متوازن ابزار مديريت جهت دستيابي به هدفهاست. تحقيقات نشان داده است که سازمانهايي که از سيستمهاي طراحي شده مناسبي در زمينه اندازه‌گيري عملکرد استفاده مي‌کنند بهتر مي‌توانند آن را مديريت کنند لذا احتمال موفقيت بيشتري دارند. اگر ارزيابي متوازن به‌درستي اجرا شود چارچوب مديريتي دقيقي ارائه مي‌دهد که مديران را در رديابي عوامل متعددي که بر عملکرد تاثير مي‌گذارند ياري مي‌رساند. برگ نمره9 مجموعه‌اي از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معيارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر يک از ديدگاهها درج شده است و به مدير در فهم عملکرد کمک مي‌کند. معيارها مديران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آينده ياري مي‌دهند. اندازه‌گيريهاي مالي نوعاً متغيرهاي گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدير را منعکس مي‌کنند. از سوي ديگر هزينه‌هاي آموزش نمونه‌اي از شاخصهاي آينده‌نگر است که بر رضايت مشتري و بقاي شرکت تأثير مي‌گذارد. لذا ارزيابي متوازن با اندازه‌گيري عملکرد غيرمالي (رضايت مشتريان) باعث تغيير و بهبود در مديريت شده و مبنايي براي تصميم‌گيري به‌وجود مي‌آورد. در واقع ارزيابي متوازن چراغ روشني در هدايت شرکت به‌سوي سوداوري بيشتر با همان راه و امکانات قبلي ولي براساس هزينه‌يابي برمبناي فعاليت و ارائه صحيح هزينه‌هاي شرکت است.
مالکان، مديران وظيفه اجراي استراتژي را به مديران مي‌سپرند، اما توجه اصلي آنها به‌دست آوردن سود کافي از سرمايه گذاري‌شان است. ارزش افزوده اقتصادي، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بيان مي‌کند که آيا مديران معيارهاي برگ نمره را بدرستي موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ايجاد ارزش افزوده اقتصادي نتيجه ايده‌آل استراتژي موفق است و عبارت است از تلاش براي انجام.
ارزش افزوده اقتصادي
آيا يک معيار مناسب از ارزيابي عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمايه‌گذاران را در شناسايي فرصتهاي مطلوب سرمايه‌گذاري ياري کند و مديران را به تصميم‌گيريهايي علاقه‌مند سازد که براي واحد تجاري ايجاد ارزش نمايد؟
ارزش افزوده اقتصادي معياري است که جهت نظارت کلي، در زمينه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده مي‌شود. ارزش افزوده اقتصادي استراتژي نيست، راهي است که نتايج را اندازه‌گيري مي‌کند.
با توجه به اينکه معيار ارزش افزوده اقتصادي به توانايي بنگاه اقتصادي در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمايه‌گذاران براساس ريسک معين اشاره دارد مي‌تواند ميزان اثربخشي عمليات شرکت را اندازه‌گيري کند. اگر نتيجه اين اندازه‌گيري مثبت باشد مي‌توان چنين قضاوت کرد که مديريت طي عمليات جاري، ارزش شرکت را افزايش داده و چنانچه منفي باشد عملکرد مديريت باعث کاهش ارزش واحد تجاري شده است. اين معيار که با هدف سازمان در زمينه افزايش ثروت سهامداران همبستگي دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهاي عملياتي منهاي هزينه سرمايه‌هايي است که براي ايجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان يکي از شاخصهاي سوداوري درنظر گرفته مي‌شود.
EVA= (r - c) × Capital
EVA= (r × Capital) - (c × Capital)
EVA= NOPAT - (c × Capital)
= نرخ بازده سرمايهr
= نرخ هزينه سرمايهc
= سرمايه Capital
= سود خالص عملياتي پس از ماليات NOPAT
= ارزش افزوده اقتصادي EVA
برمبناي ارزش افزوده اقتصادي ايجاد ارزش در يک شرکت به دو عامل بستگي دارد:
* شرکت از سرمايه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهي کسب مي‌کند؟
* براي اين سرمايه به‌کار گرفته‌شده چه هزينه‌اي مي‌پردازد؟
بنابراين آنچه در اين معيار اهميت دارد اين است که شرکت بتواند بازدهي بيش از هزينه سرمايه منابع مالي خود به‌دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادي ارزش سهام را دقيقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به‌دست مي‌آورد. اخيراً شرکتها قدم در راهي از مديريت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوي مديريت ارزش سوق مي‌دهد. ارزش افزوده اقتصادي با ارائه مدلهاي کاربردي قابل اجرا به مديران در اين فرايند کمک مي‌کند.
يکي از مزاياي اصلي ارزش افزوده اقتصادي، ارائه زبان واحدي در کل سازمان است. زماني‌که ارزش افزوده اقتصادي کانون توجه فرايند مديريت قرار مي‌گيرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادي به ما مسئوليت پاسخگويي مي‌دهد و مي‌تواند تنها معياري باشد که موفقيت در آن خلاصه مي‌شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادي را به‌عنوان جذابترين ايده مالي معرفي نمود و اشاره کرد که يک موسسه امريکايي پيش‌بيني کرده ارزش افزوده اقتصادي جايگزين سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگيري اين معيار توانست بازده سرمايه‌اش را حدود 200 درصد طي سالهاي 1993-1987 افزايش دهد. مدير شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادي او را وادار به پيدا کردن راههاي زيرکانه براي ادامه فعاليت با سرمايه کمتر مي‌کند؛ به‌عبارت ديگر انگيزه يافتن راههاي افزايش کارايي سرمايه را ايجاد مي‌کند و در نهايت موجب مي‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصيه مي‌کند که از ارزش افزوده اقتصادي به‌عنوان مبنايي براي تخصيص سرمايه، ارزيابي عملکرد، تعيين پاداش و ايجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمايه استفاده شود. به اين ترتيب تصميم‌گيريها موثرتر مي‌شود، ارتباطات افزايش مي‌يابد و ميزان پاداشها با افزايش در ارزش افزوده اقتصادي بالاتر مي‌رود.
نتيجه‌گيري
هر سه اين چارچوبها با تکنيکهاي اندازه‌گيري جديدي شروع مي‌شوند. حجم بالاي اطلاعات لزوماً منجر به تصميم موثر نمي‌شود. در واقع اضافه کردن يک معيار جديد به معيارهاي موجود مسائل را پيچيده‌تر خواهد کرد.
يکي از عوامل اساسي، برخورداري از تعادل بين سادگي و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم يک مدل کاملاً پيچيده براي مديران بسيار مشکل باشد يک مدل بسيار ساده نيز منجر به تصميمهاي نادرست مي‌شود.
هزينه‌يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي ابزارهاي مناسبي هستند که مي‌توانند شرکت را در دستيابي به موفقيت در محيط تجاري، رقابتي و فعال امروزي کمک کنند. هزينه‌يابي برمبناي فعاليت مي‌تواند مديران را در فهم اثربخشي تصميماتشان ياري رساند. ارزيابي متوازن ديدگاه عملکردي را به‌منظور گنجاندن شاخصهاي مالي و غيرمالي گسترده است. ارزش افزوده اقتصادي ارتباط بين تصميمها را نشان مي‌دهد و بر معيارهاي عملکرد سيستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زماني‌که مديران چارچوبهاي تصميم‌گيري، معيارهاي عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگيزاند، بهترين عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژي مناسب مهم است ولي داشتن مديراني که مجري استراتژي و نتايج حاصل از آن باشند نيز به‌همان اندازه اهميت دارد.
پانوشتها:
Activity Based Costing (ABC)- 1
The Balanced Score-Card (BSC)2-
Economic Value Added (EVA)3-
Activity cost pool4-
Cost drivers 5-
Vision6-
Strategy –7
Objectives 8-
منبع:
Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 19991- http://www.maghaleh.net/الف