مقدمه‌

تئوري حسابداري مجموعه‌اي از فرضيات مبنا، تعاريف، اصول، مفاهيم و نحوه استنتاج آنهاست که زيربناي تدوين استانداردهاي حسابداري توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداري را تشکيل مي‌دهد. در اين راستا تئوري حسابداري، نوعي چارچوب مفهومي مرجع به‌وجود مي‌آورد که مقررات خاص حسابداري براساس اين چارچوب تدوين مي‌شوند. در هر کشوري، هدف از تدوين چارچوب مفهومي، فراهم آوردن رهنمودي عام و فراگير در چارچوب ويژگيهاي کشور براي وضع و تجديدنظر در استانداردهاست به‌طوري‌که حقوق و منافع استفاده‌کنندگان، تهيه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهاي مالي به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومي تهيه شده علاوه بر هدايت تدوين‌کنندگان استانداردهاي حسابداري مربوط به موضوعات مختلف، مي‌تواند مراجع تصميم‌گيري، مديران واحدهاي اقتصادي و اشخاص ذي‌حق، ذي‌نفع و ذي‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداري و استانداردهاي تدوين‌شده ياري دهد.
نظر به اهميت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌اي حسابداري در برخي از کشورهاي پيشرو در حسابداري، تدوين چارچوب مفهومي را در دستور کار خود قرار داده‌اند. يکي از معروفترين اين مراجع، هيئت استانداردهاي حسابداري مالي ايالات متحد است. اقدامات اين هيئت مي‌تواند حاوي نکات آموزنده‌اي باشد.
اين مقاله به ارائه آراي دو تن از کارشناسان ارشد هيئت استانداردهاي حسابداري مالي مي‌پردازد که موضوعات اساسي قابل طرح درباره چارچوب مفهومي را مورد بحث و بررسي قرار داده‌اند.

چارچوب مفهومي چيست؟

چارچوب مفهومي مجموعه‌اي از اهداف کلي و مباني مرتبط با هم است که اهداف کلي و اهداف خاص گزارشگري مالي را تعيين و مباني و مفاهيم اصلي رسيدن به اين اهداف را مشخص مي‌کند. اين مفاهيم، راهنمايي براي انتخاب رويدادها، معاملات و شرايطي است که بايد درنظر گرفته شود و نيز راهنمايي براي چگونگي شناخت و اندازه‌گيري، تلخيص و گزارشگري آنها به‌شمار مي‌رود. هيئت استانداردهاي حسابداري مالي تاکنون 7 بيانيه مفهومي صادر کرده است که موضوعات اساسي زير را دربر مي‌گيرند:
1- اهداف گزارشگري مالي واحدهاي تجاري،
2- ويژگيهاي کيفي اطلاعات حسابداري،
3- عناصر صورتهاي مالي واحدهاي تجاري،
4 - اهداف گزارشگري مالي سازمانهاي غيرانتفاعي،
5 - شناخت و اندازه‌گيري در صورتهاي مالي واحدهاي تجاري،
6 -عناصر صورتهاي مالي (که جايگزين بيانيه شماره 3 شده است)،
7- استفاده از جريانهاي نقدي و ارزش فعلي در اندازه‌گيري حسابداري.
اين هيئت، اولين بيانيه مفهومي خود را در سال 1978 و آخرين آن را در سال 2000 منتشر کرده است و در شرايط حاضر نيز بيانيه ديگري را در دست تهيه و تدوين ندارد. همچنين بيانيه مفهومي شماره 6 <عناصر صورتهاي مالي> را جايگزين بيانيه مفهومي شماره 3 <عناصر صورتهاي مالي واحدهاي تجاري> کرده است، تا واحدهاي غيرانتفاعي را نيز به‌همراه واحدهاي انتفاعي دربرگيرد.

تأثير چارچوب مفهومي بر عمليات حسابداري چيست؟

بيانيه‌هاي مفهومي به‌طور مستقيم بر عمليات حسابداري تأثير ندارند و موجب تغيير در اصول پذيرفته‌شده حسابداري و يا اصلاح، تعديل يا تفسير روشهاي حسابداري موجود يا استانداردهاي افشاي اطلاعات نمي‌شوند. همچنين اين بيانيه‌ها تغيير در روشهاي حسابداري يا افشاي اطلاعاتي متضاد با اين مفاهيم را ضروري نمي‌سازد. بنابراين، چارچوب مفهومي از طريق تأثير بر تدوين استانداردهاي حسابداري جديد بر عمليات حسابداري تأثير مي‌گذارد.

چرا چارچوب مفهومي لازم است و چه کسي از آن منتفع مي‌شود؟

استفاده‌کننده اصلي چارچوب مفهومي، هيئت استانداردهاي حسابداري مالي است زيرا چارچوب مفهومي، مباني تدوين استانداردها و نيز مفاهيم مورد نياز براي حل مسائل حسابداري و گزارشگري را در اختيار هيئت مي‌گذارد. اعضاي هيئت از اين مفاهيم براي تجزيه و تحليل درست موضوعات و همچنين ارائه توصيه‌هاي خود بهره مي‌برند. به اين ترتيب، اين مفاهيم اساس مباحث هيئت را در موضوعات مطرح شده تشکيل مي‌دهند و اعضاي هيئت را در تصميم‌گيري در مورد استانداردهاي خاص ياري مي‌کنند. در حقيقت، بحث درباره مفاهيم است که مباني تهيه و تدوين استانداردها را فراهم مي‌کند و در نهايت، نتيجه‌گيري در مورد هر استاندارد بر اساس چارچوب مفهومي صورت مي‌گيرد.
چارچوب مفهومي، پايه‌اي براي استدلال منطقي جهت انتخاب رويکردهاي مختلف در تدوين استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهاي لازم را ارائه نمي‌دهد اما در محدوده انتخابهايي که بايد صورت گيرد، با حذف موضوعاتي که با آنها تضاد دارد، محدوده‌هاي انتخاب را تنگتر و مشخصتر مي‌کند. چارچوب مفهومي موجب افزايش کارايي فرايند تدوين استانداردها نيز مي‌شود زيرا با وجود آن، از بحث و مجادله مجدد در مورد موضوعات اساسي مانند <تعريف دارايي> در زمانهاي متوالي خودداري مي‌شود. به‌علاوه چارچوب مفهومي در افزايش کارايي برقراري ارتباط دروني و بيروني نيز نقش دارد و با فراهم کردن مجموعه‌اي از اصطلاحات و چارچوبي براي ارجاع در مباحث مختلف، تسهيلات زيادي را براي بحث و بررسي موضوعات تخصصي توسط اعضاي هيئت فراهم مي‌نمايد. در نتيجه، ارتباطات بين اعضاي هيئت و حاميان آن، به‌خصوص افرادي‌که مذاکرات و پيشنهادهاي طرحهاي اوليه را بررسي مي‌کنند با سهولت بيشتري برقرار مي‌شود. چارچوب مفهومي همچنين سبب کاهش فشارهاي سياسي در ارائه قضاوتهاي حسابداري مي‌گردد.
چارچوب مفهومي راهنمايي براي تدوين استانداردهاي حسابداري است و زمينه را براي تهيه و ارائه اطلاعات مالي و غيرمالي مربوط و در دسترس به‌طور بيطرفانه و بدون جانبداري فراهم مي‌کند. اطلاعات بيطرفانه، اطلاعات مفيدي براي استفاده‌کنندگان اطلاعات در مورد سرمايه‌گذاري و تصميم‌گيريهاي اعتباري گرد مي‌آورد و به اين ترتيب، زمينه را براي ارتقاي منافع عمومي از طريق تخصيص بهينه منابع فراهم مي‌سازد. چارچوب مفهومي، در ارتقاي کارايي بازار سرمايه و بازارهاي ديگر نقش موثري دارد.
مراجع تدوين استانداردها براي کاهش اثر سليقه‌هاي فردي در تصميمهاي استانداردگذاري از چارچوبهاي مفهومي توافقي استفاده مي‌کنند. نبود اين چارچوبهاي مفهومي توافقي ممکن است اين مشکل را به‌وجود آورد که فرايند تدوين استانداردها بر مباني کاملاً متفاوتي از ‌آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده و تصميم‌گيري در آن صرفاً براساس نظرات و سليقه‌هاي فردي اعضاي هيئت صورت گيرد. در اين مورد، چارلز تي هورنگرن(Charles T. Horngren) از استادان معروف حسابداري که داراي سابقه عضويت در هيئت اصول حسابداري، شوراي عالي مشورتي استانداردهاي حسابداري مالي و هيئت امناي بنياد حسابداري مالي است مي‌گويد: “به‌دليل اين‌که حرفه حسابداري کاملاً منسجم نشده است، هر کدام از ما دست به تدوين چارچوب مفهومي خاصي زده‌ايم. در اين ميان، برخي از اين چارچوبها به‌نحو مطلوبي تعريف‌شده و منسجم و برخي ديگر، مبهم و ضعيف ارائه شده‌اند”.
او اضافه مي‌کند که: “در هر برهه از زمان، بيشتر ما از شنيدن اين‌که افرادي براي رسيدن به نتايج موردنظر خود از زنجيره پيچيده‌اي از دلايل سست بهره مي‌گيرند احساس ناراحتي مي‌کنيم. در حالي‌که، شايد بعضي اوقات، صداي انديشه خودمان باشد که به گوشمان مي‌رسد. تجربه من به‌عنوان عضو هيئت‌ اصول حسابداري، به من درسهاي زيادي آموخته است. يک درس مهم آن است که بيشتر ما تمايلي طبيعي و زائدالوصف براي فراوري دلايل درباره نتايج قبلي خودمان داريم که بدون تغيير باقي بماند”.
در محيطي که در آن استانداردگذاري براساس چارچوبهاي مفهومي شخصي افراد استانداردگذار صورت مي‌گيرد، توافق روي موضوعات فقط زماني صورت مي‌گيرد که تعداد کافي از چارچوبهاي مفهومي با هم انطباق داشته باشند. به‌هرحال، اين توافق نيز موقت است چون اعضاي هيئت نيز به مرور تغيير مي‌کنند و مجموعه‌هاي چارچوبهاي مفهومي افراد پيوسته در حال تغيير است. بنابراين اعضاي يک هيئت تدوين استانداردها در مورد موضوعي مشابه يا حتي يکسان ممکن است به نتايج کاملاً متفاوتي از آنچه قبلاً رسيده‌اند دست يابند. زيرا هر گروه از استانداردها ممکن است با ساير استانداردها يکسان نبوده و تصميمهاي گذشته، گوياي تصميمهاي آينده نباشد. به بيان ديگر، فرايند استانداردگذاري به‌صورت فرايندي کم و بيش لحظه‌اي در مي‌آيد. به‌علاوه بدون يک چارچوب مفهومي، انجام بحثهاي منطقي ميسر نيست زيرا در اين‌صورت، براي موضعگيري در مورد برخورد حسابداري مناسب با يک معامله خاص، تعاريف لازم در اختيار قرار ندارند. اين برخورد حسابداري مناسب از ديدگاه ديگران به‌نسبت مطابقت آنها با مصوبات کميته رويه‌هاي حسابداري انجمن حسابداران رسمي امريکا و نيز مصوبات هيئت اصول حسابداري بستگي دارد.
هيئت استانداردهاي حسابداري مالي تنها استفاده‌کننده از چارچوب مفهومي نيست. زماني که اهداف و مفاهيم براي تعيين جهت و اجزاي گزارشگري مالي مورد استفاده قرار مي‌گيرد اعتبار گزارشهاي مالي ارتقاي کيفي مي‌يابد. در اين شرايط، چارچوب مفهومي به تدوين استانداردهاي مرتبط‌باهم و داراي انسجام دروني کمک شاياني مي‌کند و تهيه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارشهاي مالي از گزارشهايي که براساس يک مجموعه استانداردهاي منسجم، تدوين شده و در طول دوره‌اي زماني و نه در لحظه‌اي خاص به‌وجود آمده‌اند، استفاده مي‌کنند.
چارچوب مفهومي به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالي کمک مي‌کند که درک بهتري از اطلاعات مالي و محدوديت آن پيدا کنند. اين چارچوب، چارچوبي قابل رجوع است که براي درک نتايج از استانداردها به‌کار مي‌رود و به‌وسيله افرادي که استانداردها را به‌کار مي‌برند، حسابرساني که نتايج گزارشهاي مالي را آزمون مي‌کنند و دانشجويان و استادان رشته حسابداري، مورد استفاده قرار مي‌گيرد.

انگيزه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براي تدوين چارچوب مفهومي چيست؟

در حقيقت، انگيزه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براي تدوين چارچوب مفهومي را مي‌توان از مشاهده تنگناهايي به‌دست آورد که سلف آن يعني هيئت اصول حسابداري تجربه کرده است. هيئت اصول حسابداري از ابتداي کار خود بر آن بود تا براي تصميمات خود مباني مفهومي تهيه کند. کميته خاص انجمن حسابداران رسمي امريکا در سال 1958 در گزارش خود که منجر به تولد هيئت اصول حسابداري گرديد اعلام کرد که هيئت اصول حسابداري بايد هم روي مفاهيم و هم روي استانداردها کار کند تا مفاهيم اساسي معني‌داري براي استانداردها فراهم گردد. در اين راستا هيئت اصول حسابداري دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداري را به‌انجام رساند و پس از بررسي اين مطالعات، چنين نتيجه گرفت که توصيه‌هايي که در اين زمينه انجام مي‌شود به‌طور اساسي با اصول حسابداري موجود که درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوت است.
با توجه به مشکلات ناشي از تطابق نداشتن آراي هيئت اصول حسابداري با رهنمودهاي مفهومي موجود، انجمن حسابداران رسمي امريکا در سال 1964، کميته خاص ديگري را براي بررسي مجدد برنامه مربوط به تدوين اصول حسابداري تشکيل داد. در ميان توصيه‌هاي ارائه شده توسط اين کميته، اين توصيه نيز شده بود که هيئت اصول حسابداري، چارچوبي مفهومي به‌عنوان راهنماي تصميم‌گيري‌هاي خود ايجاد کند و در اجراي اين توصيه، هيئت اصول حسابداري، بيانيه شماره 4 <مفاهيم اساسي و اصول حسابداري مرتبط با گزارشهاي مالي واحدهاي تجاري> را در سال 1970 منتشر کرد. به‌هر حال، هيئت اصول حسابداري از ابتدا پذيرفته بود که بيانيه شماره 4، بيانيه‌اي توصيفي است نه آمرانه و به‌جاي تأکيد بر آنچه بايد باشد، بر آنچه هست و بر حسابداري مالي موجود تأکيد مي‌کند. بنابراين، چون بيانيه شماره 4، گذشته‌نگر بود ضرورتاً نمي‌توانست راهنمايي قوي براي هيئت‌اصول حسابداري در تدوين استانداردها شمرده شود.
بعد از آن به‌علت انتقادات از هيئت‌اصول حسابداري، انجمن حسابداران رسمي امريکا دو گروه مطالعاتي، يکي به‌رياست فرانسيس ام ويت(Francis M. Wheat) و ديگري به‌رياست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood) را به‌منظور بررسي فرايند تدوين استانداردهاي حسابداري و اهداف گزارشهاي مالي تشکيل داد. براساس توصيه‌هاي کميته تروبلاد، بنياد حسابداري مالي تشکيل شد و اين بنياد، هيئت استانداردهاي حسابداري مالي را به‌وجود آورد. مطالعه ديگري که سرانجام به‌صورت گزارش ويت منتشر شد موضوع تدوين استانداردهاي حسابداري مالي را مورد بحث قرارداد.
در سال 1973 زماني‌که هيئت استانداردهاي حسابداري مالي فعاليت خود را آغاز کرد يکي از موضوعاتي که در دستور کار آن قرار داشت بررسي اهداف گزارشهاي مالي بود. اين طرح براساس يافته‌هاي گزارش تروبلاد که تحت عنوان <اهداف گزارشهاي مالي> منتشر شده بود برنامه‌ريزي شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به‌عنوان <اولين اصول> در اهداف گزارشهاي مالي مطرح شده بود متمرکز گرديد. هيئت استانداردهاي حسابداري مالي کار خود را بر پايه اين‌که گزارشهاي مالي چه اهدافي بايد داشته باشند قرار داد. اين موضوع منجر به ايجاد مباني اساسي و مناسبي گرديد که براساس آنها چارچوب مفهومي تدوين شد.

ديگران چگونه چارچوب مفهومي خود را تدوين کرده‌اند؟

به‌دنبال هيئت استانداردهاي حسابداري مالي، مراجع تدوين استانداردهاي ديگر اقدامات خود را براي تدوين چارچوب مفهومي آغاز کردند. کميته استانداردهاي بين‌المللي حسابداري که به هيئت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري تبديل شده است و کشور کانادا و متعاقب آن کشورهاي استراليا و نيوزلند و در سال 1999 انگلستان، چارچوبهاي مفهومي خود را تدوين و ارائه کردند. چارچوب مفهومي اين مراجع تدوين استانداردها نيز مشابه هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براساس اهداف پايه‌اي قرار دارد که بايد براساس آن گزارشهاي مالي، اطلاعات مورد نياز سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان در سرمايه‌گذاري و تصميمات اعتباري را ارائه دهند. چارچوبهاي مفهومي تدوين‌شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه يکديگرند ولي با هم يکسان نيستند.

آينده چارچوب مفهومي چيست؟

هيئت استانداردهاي حسابداري مالي برنامه تجديدنظر محدودي را در تعريف بدهي پيشنهاد کرده است و در حال‌حاضر کار امکان‌سنجي براي بررسي مجدد بدهيها و نحوه شناخت آنها را در دستور کار خود قرار داده و تصميم دارد با ديدگاه وسيعتري تعهدات و نحوه شناسايي آنها را درنظر بگيرد. نياز به اين موضوع از طريق طرحهاي مطالعاتي که اخيراً صورت گرفته احساس شده است. بررسي گسترده‌تر مي‌تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگيرد. افزايش نگرانيها در مورد اين موضوعات ضرورت تجديدنظر را تشديد کرده است.
علاوه بر اين، وجود هيئت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري مي‌تواند منجر به ارتقاي هر چه بيشتر کيفيت چارچوبهاي مفهومي شود. اين هيئت، به‌عنوان بخشي از فعاليتهاي خود در پي افزايش هماهنگي استانداردهاي حسابداري در سطح بين‌المللي است و در همين راستا مشغول بررسي امکان کاهش تفاوتهاي چارچوبهاي مفهومي تدوين شده توسط مراجع حرفه‌اي ملي-‌ نظير هيئت استانداردهاي حسابداري مالي-‌ است. با اين کار، چارچوبهاي مفهومي يا حداقل بخشهايي از آنها مورد توجه مجدد قرار مي‌گيرند.
گفتني است که هيچکدام از چارچوبهاي مفهومي، اعم از چارچوب مفهومي تدوين شده به‌وسيله هيئت استانداردهاي حسابداري مالي و يا هيئت استانداردهاي بين‌المللي حسابداري و ديگران در حقيقت کامل نيستند. براي نمونه، مواردي که در چارچوب مفهومي هيئت استانداردهاي حسابداري مالي براي ارائه و افشاي گزارشهاي مالي پيش‌بيني شده بود و يا مواردي‌که بايد در خارج از متن اصلي گزارشهاي مالي افشا مي‌شد در آنها رعايت نشده است. علاوه بر اين جنبه‌هاي خاصي از چارچوب مفهومي مانند شناخت و اندازه‌گيري هنوز ناقص است.
از سوي ديگر، چارچوبهاي مفهومي با مشکل ديگري نيز مواجهند. بيشتر بخشهاي چارچوبهاي مفهومي هيئت استانداردهاي حسابداري مالي در دو دهه پيش تهيه شده‌اند. از آن زمان فعاليتهاي تجاري و مالي دستخوش تحولات و تغييرات عميقي شده و به‌نحو روزافزوني پيچيده‌تر گشته است. در نتيجه، بيشتر موضوعات در دنياي امروز متفاوت و پيچيده‌تر از موضوعاتي است که در زمان تدوين چارچوب مفهومي وجود داشته است. به اين دليل در بعضي از موارد روزامد کردن چارچوب مفهومي ممکن است هم مطلوب و هم مورد نياز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق يابد.
منبع:http://www.maghaleh.net
/س