يكي از مباحث جديد در دانش حسابداري، نگرش نوين به منابع انساني به عنوان يكي از موثرترين عوامل مولد در ايجاد درآمد موسسات است. در اين مبحث، ارزش اقتصادي منابع انساني به مثابه دارايي با اهميت موسسه تلقي و امكان ارايه آن در صورت‌هاي مالي مطرح مي گردد.
حسابداري منابع انساني عبارت‌ است از: شناسايي و ارزيابي منابع انساني موسسه و گزارشگري به اشخاص ذينفع در اين تعريف سه بخش اساسي پيرامون منابع انساني وجود دارد:
شناسايي: تشخيص كميت و كيفيت آن و تهيه آمار مناسب.
ارزيابي: اندازه گيري ارزش اقتصادي و تعيين ميزان مالي آن.
گزارشگري : تنظيم و ارايه گزارش‌هاي مالي مناسب در مورد آن.

حسابداري در صدد گزارش وضعيت مالي و عملکرد اقتصادي اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي است، زماني که پارامتر انسان در گزارش وضعيت مالي و نتيجه عمليات مد نظر قرار نگيرد، ارزشهاي انساني نيز جايي در حسابداري ندارد. به نظر ميرسد به منظور حصول اهداف ذيل بايد حسابداري منابع انساني جنبههاي کمي و عملي پيدا کند:
1) ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارشهاي مالي
2) احتساب سرمايهگذاري يک سازمان در منابع انساني خود
3) افزايش کارآيي مديريت منابع انساني و ايجاد امکاناتي براي ارزشيابي خطمشيهاي پرسنلي نظير برنامههاي آموزشي و توجيهي
4) ارزيابي منابع انساني يک سازمان از نظر حفظ شدن، تحليل رفتن و يا توسعه يافتن .
5) شناسايي سود غير عملياتي و بهرهوري ايجاد شده ناشي از سرمايهگذاري در منابع انساني.
6) محاسبه ميزان ارزشي که منابع انساني در ساير منابع مالي و فيزيکي يک سازمان ايجاد ميکند.
با توجه به نياز مديريت به اطـــلاعات براي تصميمگيري، حسابداري منابع انساني (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING) اطــــلاعاتي فــــراهم ميآورد که مديران هر چه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده کنند.
يکي از هدفهاي عمدهي حسابداري منابع انساني، گسترش کاربرد روشهاي معتبر و درخور اطمينان براي اندازهگيري ارزش منابع انساني )کارکنان( در سازمان است. براي تعميم روشهاي اندازهگيري ارزش منابع انساني بايد ارزش خدمات کارکنان و عواملي را که روي اين ارزش اثر مي گذارند، مشخص کنيم.
ارزش در علم اقتصاد داراي دو معني متفاوت به شرح زير است:
الف) قابل استفاده بودن يک منبع
ب) قدرت خريد آن منبع
تمام نظريههاي ارزش در اقتصاد مبتني بر اين فرضيه است که منبع بتواند در آينده مطلوب باشد و خدمات ايجاد کند. لادويک وان اقتصاددان معروف در اين مورد گفته است «کسي که ميخواهد يک نظريه مقدماتي ارزش و قيمت را بنا کند بايد در درجه اول به مطلوب بودن آن فکر کند. » بهطور مشابه ايروينگ فيشر چنين ميگويد:
»ثروت فعلي، ارزش تنزيل شدهي ارزش سرمايهاي درآمدهاي آينده است، اگر چيزي در آينده بازدهي مورد انتظار را نداشته باشد، ارزشي نخواهد داشت. «
بنابراين ارزش يک دارايي، ارزش بازدهي مورد انتظار آن در آينده است.

تاريخچه حسابداري منابع انساني:

حسابداري منابع انساني مولود نيازهاي عصر خود، رشد و گسترش دانش بشري و نيز نيازهاي اطلاعاتي استفادهکنندگان اطلاعات حسابداري است. تحقيقات در اين زمينه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مکتب «مديريت انساني» گسترش يافته است، اين مکتب انسان را به عنوان يکي از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار ميدهد و معتقد به رفتاري شايسته و در خور اين ارزشهاست.
تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به عنوان يک موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشکل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به اين مبحث را که يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامههاي منتشر نشده دوره دکتري بود و نيز اولين مرجع را که اساس کار دابلين و لاتکا در سال 1930 بود، منتشر کرد.
سالهاي 1971 تا 1976 را ميتوان دورهي توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري کاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقهمند بودند تا به عنوان پيشکسوتان حسابداري منابع انساني و ارايهکنندگان انديشههاي جديد مطرح شوند. اين انديشهها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره ميکرد اما بيانيههاي کوتاه آن دربارهي کارکنان در بلندمدت موجب تعميم اهميت منابع انساني شد.
واژهي حسابداري داراييهاي انساني را ميتوان در ادبيات دههي 1960 تحت عنوان مديريت کارکنان در پوشش جديد خود يا مديريت منابع انساني بازيافت که براي تحکيم ادعاي اهميت محوري در مديريت کوشش ميکند. شايد يک علاقهمندي واقعي در برخي از مديران اجرايي براي سنجش ارزش منابع انساني برحسب واحد پول، موجب پديداري دوبارهي حسابداري منابع انساني در عصر حاضر شده باشد، تا مديران ارشد را آماده نمايند که کارکنان را به عنوان ارزشمندترين داراييها، مورد توجه قرار دهند.
فلم هولتز پنج مرحله را در توسعهي حسابداري منابع انساني ذکر ميکند:
? مرحله اول سالهاي 1966-1960: در اين دوره مفهوم حسابداري منابع انساني استنتاجي از نظريهي اقتصادي «سرمايه انساني» و متأثر از مکتب «منابع انساني نوين » و روانشناسي سازمانهاي متمرکز و تاثير نقش رهبري در سازمان بود.
? مرحلهي دوم سالهاي 1971-1966: تحقيقات فني و عملي در اين دوره به الگوهايي براي اندازهگيري دقيق و تعيين هويت استفادهکنندگان بالقوه اين روش و استفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت.
? مرحلهي سوم سالهاي 1976-1971: اين دوره را ميتوان دورهي توجه پژوهشگران و سازمانها به حسابداري منابع انساني دانست. سازمانهاي کوچک تلاش بيشتري براي به کار بردن حسابداري منابع انساني داشتند. برآوردها و نتيجهگيريهاي به عمل آمده بر اساس تاثيرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني بر مديريت اجرايي و تصميمات سرمايهگذاران بود.
? مرحله چهارم سالهاي 1980 ? 1976: اين دوره، دورهي توجه نکردن محققان حسابداري و موسسههاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بوده است.
? مرحله پنجم از سال 1980 تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداري منابع انساني است. اين مساله به کمک مطالعات جديد، به صورت کوشش بعضي از سازمانهاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است.
در سال 1980 تفکر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا و دلار، موضوع نيروي انساني به عنوان پشتوانه توليد و پول کشورها مانند يک اصل بديهي مطرح شد.
در مباحث جديد مديريتي در موضوع منابع انساني و راهکارهاي ارزيابي اين منابع در دهه اخيـــر جايگاه و اهميت ويژهاي يافته است که از يک طرف جزو منابع نامحدود تلقي ميشوند و از طرف ديگر کم توجهي به آن، کليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و در حسابداري نوين نيز مباحث خاصي را مطرح کرده است، امروز ترديدي نيست که منابع نيروي انساني نيز بايد قيمتگذاري و بهعنوان بخشي از داراييهاي شرکتها در ترازنامه منعکس شوند و استهلاک اين منابع نيز به شيوهي خاص محاسبه و منظور شود. همچنان که در بسياري از کشورها استهلاک منابع انساني نيز در مجموعه هزينههاي قابل قبول مالياتي قرار داده ميشود که اين موضوع به نوبهي خود سود را افزايش ميدهد.
درباره مفاهيم مديريت و وظايف مديران،در ادبيات مديريت بسيار بحث شده است. در سالهاي اخير تحولا‌ت بسياري در فنون مديريت رخ داده و رويکردهايي نوين در مديريت سازمانها مطرح شده و نقش مدير از نقشهاي فرماندهي و کنترل به نقش مربيگري تغيير يافته و دو مقوله کارايي و اثربخشي محور توجه مديران قرار گرفته است. روند تحولا‌ت در اقتصاد دانش‌محور موجب رشد فزاينده پديده‌هاي جهاني شدن و جامعه اطلا‌عاتي شده است و در راستاي اين تحولا‌ت، الگوي مديريت تغيير يافته و توجه به رويکرد مشتري‌مداري، توان‌ا‌فزايي کارکنان و تغيير در سبکهاي رهبري، الزام‌آور شده است.
تاثير اين تحولا‌ت در سازمانها به صورت انهدام سازمانهاي سنتي و تشکيلا‌ت استخدامي مشاهده مي‌شود. روند کلي حرکت از سازمانهاي کارمندي و مبتني بر استخدام انبوه، به سمت سازمانهاي شبکه‌اي، نياز به بازنگري در شيوه‌هاي مديريتي را ديکته مي‌کند.
سرمايه‌هاي انساني در سازمانهاي دانش‌محور1، نقش و اهميت ويژه‌اي يافته و مديريت سرمايه‌هاي انساني و دانشگران2 در سازمانهاي امروزي، به رمز موفقيت تبديل شده است.
قدرت واقعي رئيس رو به زوال رفته است. متمرکز شدن قدرت در بالا‌، در دست کسي که دانايي و منابع لا‌زم را براي کنترل و هدايت کل سازمان دارد، مي‌تواند شيوه مناسبي براي اداره سازمانهاي بي‌تحرک و بوروکراتيک و يا اداره امور جاري و تکراري باشد؛ اما بدون شک اين شيوه مديريت در زمانه تغييرات پرشتاب، آشوب‌گونه و پيش‌بيني‌ناپذير جوابگو نيست. اداره سازمانهاي امروز، کارکنان مسئوليت‌پذير را مي‌طلبد که قادر به تصميمگيري هستند تا رضايت مشتري را بدون وقفه فراهم آورند.
در اين راستا در سازمانهاي امروز سود تعريف جديدي دارد. سود عبارت است از مورد تقدير و تمجيد قرار گرفتن مدير از سوي مشترياني که خدمات خوبي از سوي کارکنان توانمند و مسئوليت‌پذير دريافت مي‌کنند. در اين سازمانها مديران در نقش مربي يا مرشد به توان‌افزايي کارکنان خود مي‌پردازند. اين کارکنانِ توانمند هستند که با دلسوزيها و ارائه خدمات بيش از انتظار به مشتريان، آنان را به طرفداران پروپاقرص سازمان تبديل مي‌کنند.
از اين‌روست که تعريف کيفيت نيز در قالبي جديد ارائه مي‌شود. کيفيت يعني رضايت مشتري. سازماني با کيفيت‌تر است که مشتريان راضي تري داشته باشد. کارکنان هر سازمان مشتريان داخلي آن تلقي مي‌شوند. رضايت مشتريان خارجي در گرو مشتريان داخلي است. بنابراين برخلا‌ف قرن گذشته که ارزشمندترين داراييهايي يک سازمان ابزار توليد بود، امروزه کارکنان کارامد و دانشگران، سرمايه‌هاي سازمان تلقي مي‌شوند. البته اين سرمايه‌ها شمشير دولبه هستند. چنانچه بدرستي مديريت نشوند، به قول مايکل دل، مي‌توانند به بزرگترين تهديد براي سازمان بدل شوند.
براساس ديدگاه مبتني بر هوشمندي3 در مديريت سرمايه‌هاي انساني، کار اصلي مديران در هر سطحي از مديريت که باشند «توسعه هوشمندي کارکنان» است. در اين رابطه مدير بايد پيوسته درصدد شناسايي هوشمنديها در کارکنانش باشد و تلا‌ش کند تا آنان را برکارهايي بگمارد که در مسير هوشمنديهايشان باشد، تا اين هوشمنديها به توانمندي تبديل شود؛ «هرکسي را بهرکاري ساختند!» بنابراين کار مدير صرف‌نظر از بزرگي يا کوچکي حيطه مديريتش، اين است که هوشمندي و استعداد همکارانش را تشخيص دهد و فرد مناسب را براي کار مناسب انتخاب کند و با تشکيل تيمهاي کاري متشکل از هوشمنديهاي مکمل بهره‌وري، سازمان يا بخش تحت مديريتش را بهبود دهد. در اين مسير مدير بايد بداند که انسانها داراي چهار بعد جسم، قلب، مغز و روح هستند و توجه به همه اين ابعاد است که انگيزه کار را در کارکنان تقويت مي‌کند تا همه توان و هوشمندي خود را در سازمان به‌کار گيرند.
روند تحولا‌ت حسابداري، چهار مرحله «حسابداري سياهه‌نويسي»، «حسابداري مالي»، «حسابداري مديريت» و «حسابداري اجتماعي- اقتصادي» را دربرمي‌گيرد که حسابداري کمابيش سه مرحله اول را طي کرده است و چالش آينده حسابداران، پياده‌سازي مرحله چهارم حسابداري است که «حسابداري منابع انساني» از اين مقوله است. «حسابداري منابع انساني» آن‌طور که انجمن حسابداري امريکا4 تعريف کرده است عبارت است از: "فرايند تشخيص و اندازه‌گيري اطلا‌عات درباره منابع انساني و گزارش اين اطلا‌عات به افراد علا‌قمند و ذينفع ".
از زمان مطرح شدن «حسابداري منابع انساني» در ادبيات حسابداري که به دهه شصت برمي‌گردد، همواره انتقادات بسياري بر آن وارد بوده است. از جمله اين که انسان دارايي يا ملک نيست و به مالکيت در نميآ‌يد، انسان قابل اندازه‌گيري نيست و مدل اندازه‌گيري مناسبي ارائه نشده است و يا اينکه هزينه حسابداري منابع انساني بسيار سنگين است. در اين رابطه صاحبنظران بزرگي پاسخگو بوده‌اند، از جمله‌گري بکر، برنده جايزه نوبل اقتصاد که در مقاله «سرمايه‌هاي اقتصادي در عصر اقتصاد ديجيتال» چنين مي‌نويسد:
"همان‌طور که کارخانه‌ها، خانه‌ها، ماشينآلا‌ت و ديگر سرمايه‌هاي مادي، بخشي از ثروت ملل شمرده مي‌شوند، سرمايه‌هاي انساني نيز بخشي از اين ثروت هستند". و يا پاسخي که انجمن حسابداري امريکا مي‌دهد که "حسابدار بايد گوش به‌زنگ باشد تا روشهاي جديد اندازه‌گيري را که مي‌تواند اطلا‌عات اضافه‌تر و مفيدتري براي استفاده‌کنندگان ايجاد کند، به‌کار گيرد. اين اطلا‌عات ممکن است در مورد روحيه کارکنان، رضايت مشتريان، کيفيت محصول و يا شهرت و اعتبار يک سازمان باشد يا چيزي اضافه بر اينها؛ به هرحال حل اين مشکل برعهده حسابداري است".
به هرحال آنچه در حسابداري پيش‌بيني مي‌شود، حرکت از ايجاد ارزش برمبناي معامله با شخص سوم5 به عوامل خلق ارزش6 است و به دنبال آن حرکت از حسابداري مالي و گزارشگري سنتي به ارائه سيستم موازي حسابداري و گزارشگري خلق ارزش است. آنچه اخيراً توسط هيئت استانداردهاي حسابداري مالي(FASB) مطرح شده است که: "دارايي نامشهود تحصيل شده بايد به ارزش بازار در گزارشهاي مالي افشا شود"، دليلي بر اين مدعاست.

حسابداري منابع انساني چيست ؟

حسابداري منابع انساني عبارت است از معيارها و استانداردهاي اندازهگيري نيروي انساني در يک سازمان صنعتي، بازرگاني يا خدماتي با توجه به تجزيه و تحليل کمي و کيفي اينگونه سرمايهگذاريها. به عبارت سادهتر يک موسسه صنعتي يا بازرگاني بايد از ارزش سرمايهگذاري در نيروي خود آگاه باشد. همچنين بتواند نرخ بازگشت اين سرمايه را نيز محاسبه کند و بداند که آيا بازده سرمايه گذاري رضايت بخش است يا خير؟
حسابداري منابع انساني در واقع کاربرد مفاهيم و روشهاي حسابداري در محدودهي مديريت نيروي انساني است. اين حسابداري معيارسنجي و گزينش هزينه و ارزشگذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است، اين هزينهها، نظير ساير هزينهها، از بخشهاي جاري و سرمايهاي _ يا به تعبير ديگر هزينههاي مستقيم و غير مستقيم _ تشکيل ميشود.
? هزينههاي منـــــابع انســــاني از دو بخش هـــزينهي اوليه وهزينهي جايگزيني تشکيل ميشود:
1)هزينههاي اوليه: هزينههاي اوليه منابع انساني کليه وجوهي هستند که براي تامين و پرورش نيروي انساني مصرف ميشود و شامل هزينههاي گزينش نيرو، استخدام،
استقرار، جهتدهي و آموزش حين خدمت، بازآموزي و آموزشهاي کاربردي و تخصصي براي کسب مهارتهاي لازم ميشود. اين تعريف در مورد ساير منابع نيز ً کاربرد مشابهي دارد، چرا که هزينههاي اوليه کارخانجات و تجهيزات همان مبالغي هستند که براي تحصيل اين منافع صرف مي شود.
2) هزينههاي جايگزيني: هزينههايي هستند که بايد براي جايگزيني کارکناني که در حال حاضر در موسسه يا واحد مشغول به کار هستند، متحمل شد. اين هزينهها به دو بخش تقسيم ميشود:
الف- هزينههاي جايگزيني پستي يا شغلي
ب - هزينههاي پرسنلي
? هزينههاي جايگزيني پستي:
هزينههايي هستند که بايد براي جايگزين کردن فردي در يک پست سازماني با شخصي که بتواند خدمات مشابهي را در اين پست سازماني ارايه دهد، پرداخت شود و اين گونه هزينهها خود از سه بخش (تأمين، پرورشي يا آموزشي و کنارهگيري) تشکيل ميشوند.
? هزينههاي کناره گيري:
مبالغي هستند که براي کنارهگيري هر يک يا تعدادي از شاغلان پستهاي سازماني صرف ميشوند. اين هزينهها عبارتاند از هزينهي پاداش يا اجرت کنارهگيري، هزينهي مابهالتفاوت پيش از کنارهگيري، هزينهي خالي ماندن پست سازماني. نبايد فراموش کرد که هزينه پاداش يا اجرت کنارهگيري در واقع همان هزينهي بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت) است و هزينههاي مابهالتفاوت پيش از کنارهگيري ناشي از کاهش بهرهوري فرد قبل از کنارهگيري است. هزينههاي خالي ماندن پست سازماني، هزينهاي است غير مستقيم که از کاهش کارآيي پستهايي که از خالي ماندن پست مورد نظر تاثير مي پذيرند.
ارزش اقتصادي منابع انساني: ارزش اقتصادي منابع انساني مانند ارزش اقتصادي همه منابع به ظرفيت کارفرما براي استفاده از توان نهفتهي اين نيروها بستگي دارد. به طور مشخص ارزش اقتصادي نيروي انساني همان ارزش فعلي خدماتي است که در آينده از آنها انتظار مي رود.

اندازهگيريهاي غير پولي منابع انساني:

برخي از صاحبنظران حسابداري منابع انساني به اهميت بالقوه معيارهاي غيرپولي در امر تصميم گيري تاکيد داشتند. يکي از اين معيارها ميتواند تهيه ليستي از افراد مهم سازمان و مهارتهاي آنها به عنوان دارايي باشد. ميزان دانش، مهارت، سلامت، قابليت بهرهبرداري از آنها و عملکرد شغلي کارکنان ميتواند به عنوان ساير داراييهاي انساني تلقي شوند.
? مهمترين گروه معيارهاي رفتاري غير پولي توسط زيسني ليکرت به وجود آمده است. مدل او شامل:
1- متغيرهاي سببي (متغيرهاي مستقلي که توسط مديريت قابل تغيير است)
2- متغيرهاي واسطهاي (داراي بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداري، رفتار، حرکات، عملکرد و هدفها و درک اعضاي سازمان است)
3- متغيرهاي نهايي (مانند قدرت توليد، هزينهها، رشد، سهم بازار و درآمد)
? برخي روشهاي اندازهگيري ارزش منابع انساني بهشرح زير است که تعدادي از آنها را بررسي ميکنيم:
1- ارزش اقتصادي ( فعلي)
2- ارزش جايگزيني
3- ضريب ارزشي
4- الگو ارزشگذاري پاداشهاي تصادفي
5- الگوهاي کل سازمان
6- نظريه مزايده
7- بهاي تمام شده تاريخي
نظريه ارزش اقتصادي ( ارزش فعلي)4: اين نظريه مبتني بر تيوري ارزش سرمايه است طبق نظر ايرونيگ فيشر »سرمايه به مفهوم ارزش سرمايهاي، ارزش تنزيل شده درآمدهاي آينده است«. برخي از محققان بر اساس اين نظريه معتقدند که قيمتهاي بازار داراييها عبارت است از ارزش تنزيل شده منافعي که در آينده از اين داراييها حاصل مي شود، اما بايد توجه داشت که تحليلهاي مسايل اقتصاد کلان به طور کامل در سطح اقتصاد خرد تعميم نمييابد. قيمت بازار داراييها، قيمت پرداختي براي تمام منافع و خدمات بالقوه اين داراييهاست. اين مساله در مورد حقوق و دستمزد کارکنان مصداق ندارد. زيرا حقوق و دستمزد پرداختي بهاي استفاده از خدمات کارکنان براي يک زمان مشخص و يا براي مقدار کارمعيني است. بنابراين قيمت بازار کار به مفهوم دقيق قابل مقايسه با قيمت داراييها نيست.
به علاوه، ميتوان استدلال کرد که بازار کار به شدت تحت تاثير قانون کار، مقررات منفي و قراردادهاي دستهجمعي کار است. در نتيجه مقايسه بازار کار با ساير بازارها چندان عملي نيست. به هر حال بر اساس اين نظريه، برخي معتقدند که درآمدهاي آينده حاصل از خدمات منابع انساني را ميتوان تنزيل کرد و به عنــــــوان ارزش منابع انساني به حساب آورد.

نارساييهاي روش ارزش اقتصادي:

1- در اين مدل احتمال ترک خدمت فرد از سازمان به دلايل غير بازنشستگي يا فوت در نظر گرفته نشده است.
2- احتمال تغيير موقعيت و پست فرد درزماني که در سازماني مشغول خدمت است نيز در اين مدل در نظر گرفته نشده است.
3- برآورد درآمد کارکنان مشکل است.
4- به کارگيري اين روش در حسابداري منابع انساني با اصول پذيرفته شده حسابداري سازگاري ندارد.
? نظريه ارزش جايگزيني: ارزش جايگزيني منابع انساني، همان مخارج جايگزين کردن منابع انساني موجود در يک سازمان است. ارزش جايگزيني در اين روش شامل اقلامي به شرح زير است:
الف- هزينههاي استخدام افراد جديد براي مشاغل موجود
ب- هزينههاي آموزش افراد جديد
ج- هزينهي انتقال يا اخراج فرد شاغل
الف- هزينههاي استخدام: اين هزينه شامل هزينهي مستقيم و غير مستقيم است.
ـ هزينهي مستقيم شامل:
1- هزينه کارمند يابي، شامل هزينهي جست و جوي اوليه براي منابع انساني مورد نياز در داخل و خارج سازمان.
2- هزينهي انتخاب، شامل هزينههاي انتخاب کارکنان از بين افراد واجد شرايط.
3- هزينهي استخدام، شامل هزينهي ورود افراد جديد به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.
هزينههاي غير مستقيم شامل هزينهي ارتقاي خود و قرار گرفتن در مشاغل جديد در داخل سازمان است.
ب- هزينهي آموزشي: اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غيرمستقيم است.
ـ هزينههاي مستقيم عبارتاند از:
1- آموزش حين خدمت: شامل هزينهي آموزشي کارکنان در حين خدمت.
2- آموزش رسمي: شامل هزينهي برنامههاي آموزشي و آشنايي فرد با سازمان.
ـ هزينههاي غير مستقيم عبارتاند از:
1- زمان آموزش دهنده، شامل هزينهي سرپرستان در طول دورهي آموزش.
2- از دست رفتن بهرهوري در هنگام آموزش، شامل هزينهي ساعاتي که کارکنان ( به جز کارآموزان) در طول دوره آموزشي، مشغول انجام خدمات محول شده نيستند.
ج- هزينهي انتقال يا اخراج: شامل هزينهي تحميل شده به سازمان هنگام ترک خدمت فرد از سازمان. اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.
ـ هزينهي مستقيم آن شامل هزينهي اخراج يا ترک خدمت فرد از سازمان است و هزينهي غير مستقيم آن شامل کاهش کارآيي فرد قبل از انتقال يا اخراج و هزينهي ناشي از خالي بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام کارمند جديد است.
نظريهي ارزش جايگزيني نه فقط موقعيت فرد را در داخل سازمان، بلکه هزينههاي انتقال يا اخـــراج فـــرد و همچنين هزينهي کاهش کارآيي را نيز در نظر دارد.

نارساييهاي روش ارزش جايگزيني:

1- منافع آيندهي داراييهاي انساني در نظر گرفته نميشود.
2-روش ارزش جايگزيني، يک روش ذهني است.
3- تعيين ارزش منابع انساني بر اساس ارزش جايگزيني دشوار است.
?نظريهي ضريب ارزش
بر اساس نظريه ضريب ارزش، ارزش منابع انساني برابر است با تفاضل ارزش کل شرکت و ارزش ثبت شده در دفاتر شرکت. در اين محاسبه، داراييهاي نامشهود همچون سرقفلي، حق امتياز، ميزان وابستگي مشتريان و ارزش قراردادهاي بلندمدت تعديل ميشوند. در اين روش، ضرايب ارزش که اساس محاسبه هستند، با توجه به هر يک از عوامل زير تعيين ميشود:
ـ تحصيلات و تجارب فني
ـ تجربهي مورد نياز براي شغل مورد نظر
ـ خصوصيات فردي
ـ قابليت ترفيع
ـ عرضه و تقاضا
ـ ميزان وابستگي افراد به شرکت و انتظار بهرهوري شرکت از خدمات آنان.
در اين روش يک ضريب اختياري از صفر تا 5/2 تعيين شده است، بهعلاوه کارکنان به چهار طبقهي عمدهي مديريت سطح عالي، مديريت، سرپرستان و کارمندان تقسيم ميشوند.
با توجه به تقسيم بالا، بهاي تمام شــدهي تاريخي سـالانه کارکنان بين چهار طبقه تقسيم ميشود و سهم هر يک در ضرايب تعيين شده ضرب ميشود. بدين ترتيب، ارزش کل تقريبي منابع انساني به دست ميآيد، در صورتي که ارزش منابع انساني بيش از داراييهاي نامشهود باشد( تفاوت ارزش بازار شرکت و خالص ارزش دفتري) ضرايب بهگونهاي تعديل ميشود تا اين تفاضل معادل اقلام داراييهاي نامشهود شود. هزينهي ايجاد شده براي کارکنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انساني در يک دوره در ضرايب محسوب ميشوند و نتيجهي تغييرات ايجاد شده در ارزش منابع انساني در طول دوره نشــــان داده ميشود. بدين طريق، ميتوان صورت سود و زيان و ترازنامه منابع انساني را تهيه و ارايه کرد.
? نارساييهاي نظريهي ضريب ارزشي:
1- ارزش منابع انساني بهطور مستقيم اندارهگيري نميشود بلکه از طريق مقايسه با عوامل ديگر بهدست ميآيد. با توجه به آن که داراييهاي نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزشيابي ميشوند، در نتيجه رقم به دست آمده از دقت کافي برخوردار نيست.
2-نحوهي تعيين ضرايب پايهي علمي ندارد.
3- تعيين خالص ارزشهاي جاري شرکت به طور دقيق ميسر نيست.
? نظريه ي مزايده:
بر اساس اين نظريه شرکت به مراکز سرمايهگذاري تقسيم ميشود و خدمات نيروي انساني متخصص، بر اساس اشتغال در اين مراکز سرمايهگذاري به مزايده گذارده ميشود. بدين ترتيب مديري که بالاترين قيمت را براي خدمات نيروي انساني مورد مزايده پيشنهاد کند، نيروي انساني را دراختيار خواهد گرفت. قيمت توافق شده به عنوان سرمايهي مرکز سرمايهگذاري محســــوب ميشود. از نظر مفهومي اين روش بر ارزيابي عملکرد مديران بخشهاي مختلف واحد اقتصادي مبتني است که مراکز سرمايهگذاري مذکور را در برميگيرد. هر يک از اين الگوها نه تنها يک نگرش متفاوت ارايه ميکند بلکه، مکانيزم متفاوتي را نيز براي محاسبه ارزش کارکنان در سازمان ايجاد ميکند و هر يک از الگوهاي گوناگون با توجه به نظامها و زمينههاي مختلف و همچنين ساختارهاي متفاوت نظري توسط محققان پيشنهاد ميشود.
الگوي مزايده متفاوتتر از ساير الگوهاست. بر اساس اين الگو، ارزشگذاري کارکنان توسط مديران سازمان براي رقابت در مورد منابع انساني محدود که در سازمان موجود هستند، صورت ميگيرد. مديران براي دستيابي به منابع انساني کمياب با بالاترين قيمت در مزايده در برابر يکديگر شرکت ميکنند.
? نارسايي هاي نظريهي مزايده:
1- نرخ بازده سرمايه نسبت قابل پذيرشي براي ارزيابي عملکرد مديران نيست.
2- براي تعيين کميابي يا فراواني افراد متخصص ضابطهاي تعيين نشده است.
3- کاربرد نظريهي مزايده در سازمانهاي غيرانتفاعي و توليد مرحلهاي که قابل تقسيم به مراکز سرمايهگذاري نيستند با اشکال روبروست.
4- اين نظريه ممکن است بر روحيهي کارکناني که خدمات آنها به بهاي ناچيز محک زده شده است و يا مطلقاً در مزايده شرکت نداشتهاند، تاثير منفي داشته باشد.
? نظريهي بهاي تمام شدهي تاريخي:
اين نظريه مبتني بر اصول متداول حسابداري است، طبق اين نظريه، هزينههاي صرف شده براي کارکنان، به طور مستقيم موجب افزايش ارزش خدمات آنها ميشود. لذا موجب افزايش ارزش منابع انساني از طريق محاسبهي بهاي تمام شدهي تاريخي آن شده و محاسبه ميشود.
بهاي تمام شدهي منابع انساني شامل هزينههاي استخدام و آموزش کارکنان است.
که در يک فرد شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.
ـ مزاياي اين نظريه:
1- اين روش با نحوهي عمل جاري حسابداري مبتني بر اصول پذيرفته شده به عنوان مقياس اندازهگيري داراييها هماهنگي دارد.
2-روش بهاي تمام شدهي تاريخي، يک روش عيني است.
3-اين روش به دليل مستند بودن، احتمالاً بيشتر از ساير روشها از سوي ادارهي مالياتها پذيرفته ميشود.
? نارساييهاي اين نظريه:
1-تعيين وجه تمايز بين اقلام منابع انساني و ساير منابع و همچنين تفکيک هزينههاي منابع انساني به هزينههاي جاري و سرمايهاي بسيار دشوار است.
2- منابع حاصل از روش بهاي تمام شدهي تاريخي نميتواند جوابگوي تمامي نيازهاي مديريت براي تصميمگيري اقتصادي باشد، زيرا آنچه از نظر مديريت در تصميمگيريهاي اقتصادي يک سازمان اهميت دارد، نتايج آيندهي تصميمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.
3- تعيين ارتباط بين بازده منابع انساني و هزينههاي انجام شده براي اين منابع بر اساس نرخهاي استهلاک از پيش تعيين شده، ناممکن است.

پاداشها:

پاداشها نمايانگر خدمات ارايه شده به سازمان، در نتيجهي ايفاي نقشهاي سازماني از جانب افراد مختلف است. بنابراين سنجش ارزش هر فرد براي هر سازمان شامل مراحلي از جمله:
? تعريف يک دسته از حالتهاي به طور کامل انحصاري که هر فرد در هر سازمان اشغال ميکند.
? تعيين ارزش هر حالت خدمتي براي سازمان.
? برآورد دورهي خدمت هر فرد در سازمان.
? تعيين احتمال آنکه شخص در زمان مشخص در آينده هر حالت خدمتي ممکن را اشغال ميکند.
سه دليل اساسي براي ارزيابي داراييهاي منـــابع انساني و گـــزارشگري سرمايهگذاري در داراييهاي انساني وجود دارد:
1-تهيهي اطلاعات مربوط به وضعيت مالي شــــامل صورتهاي مالي به منظور آگاهي سرمايهگذاران، کارکنان و وامدهندگان
2- تعيين مشارکت سرمايه و کار در عملکرد کلي سازمان
3- ارايه مبنايي بر اساس انگيرههاي اقتصادي بيشتر براي ادارهي سازمان و تهيه اطلاعات گسترده براي انجام وظايف کارمندي.
طرفداران حسابداري منابع انساني عقيده دارند که کارآيي مديريت منابع انساني با تسهيل برآورد خطمشيهاي اداري از قبيل مراحل استنتاجي برنامههاي آموزشي و غيره، روندي رو به رشد دارد. نارسايي در ارايهي اطلاعات کافي و به موقع به مديران، منجر به گرفتن تصميمات نامناسب ميشود و در نتيجه هزينههاي مربوط به کار و برنامهريزي مورد نياز منابع انساني مـــورد توجه قرار نميگيـــــرد. تحليلگران اقتصادي عقيده دارند سرمايهگذاري در منابع انساني منجـــر به کارآيي ميشود؛ بنـابراين در اختيــار داشتن اطلاعات مربوط به سرمايهگذاري در داراييهاي انساني در راستاي حفظ کارآيي از نظر سرمايهگذاران ضــــروري تلقي ميشود. اين امر از راههاي مختلف ميتواند براي سرمايهگذاران مفيد واقع شود. سرمايهگذاران ميتوانند تعيين کنند که آيا از منابع انساني به نحوهي مطلوب محافظت ميشود و يا اين که آيا منابع در حال توسعه و يا کاهش هستند؟
کاهش سرمايهگذاري در منابع انساني ممکن است باعث افزايش سود کوتاه مدت شود، اما تهديدي براي سودآوري سازمان در بلند مدت است. حداقل مزيت استفاده از حسابداري منابع انساني در دسترس قرار دادن چنين اطلاعاتي براي سرمايهگذاران است.
در آمريکا برخي معتقدند که حسابداري منابع انساني ميتواند در مورد چگونگي وضع و پرداخت ماليات آثار با اهميتي داشته باشد. اين گروه عقيده دارند که افزايش حرکت تدريجي اقتصاد غرب از بخش صنعتي ( توليدي) به سوي صنايع خدماتي، موجب افزايش سرمايه گذاري در زمينه دانش، مهارتها و تجربههاي کارکنان در اين نوع سازمانها ميشود. گسترش نياز به کارکنان واجد شرايط در اين صنايع و نياز به توسعهي منابع انساني موجب کاهش در پرداختهاي مالياتي ميشود و ميزان آن بيش از حد نصاب متداولي است که به وسيله قوانين مالياتي مجاز شده است. به همين ترتيب تشخيص مخارج منابع انساني در موسسههايي مانند موسسههاي حسابرسي و خدمات مديريت برخورداري از مزاياي مالياتي، از طريق استهلاک قابل قبول مخارج منابع انساني مربوط در اين زمينه را سبب ميشود.

روشهاي گزارشگري:

چهار روش براي انعکاس سرمايهگذاريها در منابع انساني در گزارشهاي مالي سالانه شرکتها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمايه گذاريها در منابع انساني را ميتوان در گزارش هيأت مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام، گزارش داراييهاي نامشهود، صورتهاي مالي حسابرسي نشده، يا به شکل پيوست صورتهاي مالي اساسي ارايه کرد. گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است که ممکن است چشمگير يا حتي به نسبت مهمتر از مخارجي باشد که براي داراييهاي عيني ( مشهود) انجام شده است. به عنوان يک اقدام اوليه در مورد نحوهي عمل حسابداري داراييهاي انساني، گزارش هيأت مديره ممکن است مخارجي را به عنوان سرمايهگذاري در داراييهاي انساني گزارش دهد. براي نمونه يک شرکت ممکن است مخارج انجام شده براي آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد.
اين گونه اطلاعات به سرمايهگذاران و تحليلگران مالي کمک ميکند تا ميزان توجه مديريت به توسعهي منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سوددهي شرکت در بلند مدت ارزيابي کنند. به علاه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزينهي آن نيز باشد. شرکت بايد در مورد ترک خدمت مديران کليدي و متخصصان فني خود نيز که ممکن است به رقباي تجاري شرکت ملحق شوند يا رقيب جديدي را به وجود آورند، گزارش دهد. اين موضوع در صنايعي که با تکنولوژي پيش ميروند و تحقيق و توسعهي دانش فني در آنها نقش بسيار مهمي دارد، غير عادي نيست.
دومين روش آن است که اطلاعات در مورد سرمايهگذاريها در داراييهاي انساني در گزارش داراييهاي نامشهود ارايه شود.
اين روش توسط موسسه حسابرسي آرتور اندرسن پيشنهاد شده است. اين موسسه پيشنهاد ميکند که مبالغ عمدهاي که صرف داراييهاي نامشهـــود از جمله منابع انساني، ميشود در صورتهاي مالي به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکتهايي که مخارج هنگفتي را در رابطه با داراييهاي نامشهود متحمل ميشوند. به ويژه شرکتهايي با وابستگي شديد به تکنولوژي، شرکتهاي خـــدماتي که براي کارکنان خود سرمايهگذاريهاي کلان ميکنند و همچنين شرکتهايي که از طريق ادغام و خريد سهام و پرداخت مبلغ هنگفت براي سرقفلي فعاليتهاي تجاري موجود، رشد ميکنند، بايد صورتي از داراييهاي نامشهود خود را ارايه کنند. اين گزارش بايد بيانگر مخارج انجام شده براي انواع داراييهاي نامشهود در دورهي جاري و همچنين در دورههاي گذشته باشد.
يادداشتهاي لازم به منظور افشاي اطلاعاتي در مورد ماهيت مخارج انجام شده و ساير اطلاعات مربوط بايد پيوست گزارش داراييهاي نامشهود ارايه شود. محدوديت مهم اين روش آن است که ترازنامه گمراه کننده است. زيرا ارزش داراييهاي شرکت، کمتر از واقعيت ارايه ميشوند. اندازهگيري سود يا زيان نيز تعريف شده است، زيرا کليه مخارج مربوط به داراييهاي انساني در دورهاي که واقع شدهاند، هزينهي جاري تلقي ميشوند به همين ترتيب اندازهگيري بازده سرمايهگذاري نيز تعريف شده خواهد بود.
سومين روش ارايهي اطلاعات در مورد سرمايهگذاريها در منابع انساني، انعکاس آنها در صورتهاي مالي حسابرسي نشده است و شرکتها ميتوانند مجموعهاي از صـــورتهاي مالي را که در برگيرنده ســــرمايهگذاريها در داراييهاي انسـاني طبق روشهاي پيشنهادي حسابداري منابع انساني است، به عنوان اطلاعات تکميل به همراه صورتهاي مالي سالانه ارايه کنند.
در گزارشها تصريح خواهد شد که صورتهاي مالي مزبور بايد جدا از صورتهاي مالي اساسي که طبق اصول پذيرفته شدهي حسابداري تهيه و ارايه شدهاند مورد بررسي قرار گيرند.
آخرين روش گزارش سرمايهگذاريها در داراييهاي انساني، منظور کردن آن در صورتهاي مالي اساسي است، در اين روش سرمايهگذاري در داراييهاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلک ميشود. اگر چه اين نحوهي عمل در مورد سرمايهگذاريها در منابع انساني معمول و متداول نيست اما برخي شرکتها از آن پيروي کردهاند. برخي از موسسهها و شرکتها نظير خطوط هواپيمايي، صنايع الکترونيک و باشگاههاي ورزشي حرفهاي که بخش عمده سرمايه آنها را نيروي انساني تشکيل ميدهد اين روش را اعمال ميکنند.
? نحوهي گزارش داراييهاي انساني: چنانچه تصميم گرفته شود داراييهاي انساني در صورتهاي مالي گزارش شود، به چند پرسش اساسي بايد پاسخ داده شود.
1- چه مخارجي بايد مخارج سرمايهاي تلقي شود؟
2- اين مخارج چگونه بايد مستهلک شوند ؟
3- اين داراييها تحت چه شرايطي بايد از حسابها حذف شوند ؟
4- سرمايهگذاري در منابع انساني چگونه بايد در صورتهاي مالي گزارش شوند؟
پرسش نخست، اساسيتــــرين پرسش از اين موضوع است. اين موضوع در واقع طبقهبندي کردن مخارج منابع انساني به عنوان هزينههاي جاري و مخارج سرمايهاي است. ضابطهي اصلي براي تعيين آن که چه مخارجي بايد جاري به حساب آيد يا دارايي، که به امکان بالقوه خدمات آيندهي آن مخارج مربوط ميشود. براي مثال مخارج آموزشي کارکنان مشخص.
اگر چه داراييهاي نامشهود، عمر مفيد نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداري بايد طي عمر مفيد برآوردي مستهلک شـــوند. داراييهاي انساني نيز به عنوان هزينهاي تخصيص مييابند که استهلاک ناميده ميشوند. هدف اصلي از استهلاک داراييهاي انساني تطابق استفاده از دارايي با منافع حاصل از آن است. به طور معمول اين امر در حسابداري تطابق هزينهها با درآمدها ناميده ميشود. عمر سرويسدهي (خدمت) برخي از داراييهاي انساني ممکن است معادل دورهي انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرويسدهي برخي ديگر ممکن است معادل دورهاي تلقي شود که انتظار ميرود فرد پست معيني را در يک سازمان اشغال کند. عمر سرويسدهي برخي ديگر ممکن است تابعي از وضعيت مورد انتظار تکنولوژي باشد. براي مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دورهاي که انتظار ميرود فرد در استخدام سازمان باشد، ممکن است براي سازمان به صرفه باشد.
اگر چه استهلاک روش اصلي براي تخصيص تدريجي دارايي انساني به هزينههاست، در برخي شرايط و وضعيتها لازم است که حساب داراييهاي انساني تعديل شوند، براي مثال دارايي انساني ممکن است به دليل ترک خدمت کارکنان يا تغيير در بر آوردهاي دورههاي خدمت، تعديل و يا از حسابها حذف شود. ماندهي مستهلک نشدهي حساب دارايي انساني بايد به عنوان زيان دورهاي تلقي شود که تغيير رخ داده است.
يک جنبه داراييهاي انساني که مشکلات گزارشگري خارجي را به وجود مي آورد احتمال ترک خدمت کارکنان است. برخي از سازمانها با کارکنان خود قراردادهاي استخدامي دارند که جا به جايي آنها را محدود ميکند اما بديهي است که انسانها در مالکيت سازمانها قرارندارند. پرسش اصلي حسابداري اين است که چگونه ميتوان اين مساله را با درنظرگرفتن ذخيرهاي براي هزينه هاي مورد انتظار ترک خدمت حل کرد.

مشکلات و انتظارات:

انتقادها و مشکلات در مورد حسابداري منابع انساني بر سه محور اساسي متمرکز است. اولين موضوع رفتارهاي مديريت سازمان است. تغييرهاي نظريهپردازانه و اهميت دادن بيش از حد به فعاليتهاي اجرايي، مديران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداري منابع انساني ميکند.
دومين موضوع، پيچيدگي الگوهاي اندازهگيري است، انتظار مديران، واقعي بودن، ممکن بودن و مؤثر بودن هزينههاست.
سومين نکته، نگراني مديران در مورد واکنش کارکنان نسبت به موضوع است. يک سيستم حسابداري منابع انساني ممکن است موجب مقاومتهايي در کارکنان سازمان شود زيرا آنان اين مساله را به عنوان عرصهاي براي اندازهگيري فعاليتهاي خود تلقي ميکنند.

نتيجه گيري:

عمل سنجش و گزارش اطلاعات حسابداري منابع انساني بايد مديران را به گونهاي تحت تاثير قرار دهد که افشاي روش حسابداري منابع انساني، انسانها را همچون سرمايهاي بلند مدت تلقي کند، نه به صورت مخارجي کوتاه مدت که بايستي به حداقل بـــــرسند. با استفاده از حســــــابداري منابع انساني ميتوان سرمايهگذاريهاي پيشنهادي روي منابع انساني را بر اساس ارزش هزينه ارزيابي کرد اين فن اطلاعات لازم براي تصميمگيريهايي از قبيل تخصيص بهينه، پرورش و موازنه نيروي انساني را فراهم ميکند.
در خاتمه نبايد فراموش کرد که امروز يکي از مهمتـــرين ابزارهاي توسعه، مديريت است و اگـــر موفقيتي در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نيروي انساني و محيط اجتماعي است. بي ترديد توجه به نيروي انساني و افزايش سطح بهرهوري را بايد جدي گرفت و در اين ميان نقش حسابداري منابع انساني حساستر خواهد بود.
منابع:
1. Arthur, J.B., 1994, ?effects of human resource systems on manufacturing performance and turnover", Academy of Management Journal, Vol.37, pp. 673- 678
2. Boselie, P., 2002, ?human resource management , work system & performance", Dissertation, Erasmus University Rotterdam: Tin Bergen Institute Research Series and Thela Thesis, pp. 40-45
3. Brush, C.G., 1992, "Research on women business owners: past trends, a new perspective and future directions", Entrepreneurship Theory and Practice, Vol.16, pp. 14-18
4. Loden, M., 1985, "Feminine Leadership?, New York: Times Book
Piercy, N.F, 2001, ?Sales manager behavior control strategy and its consequences: the impact of gender differences?, Journal of Personal Selling and Sales Management, Vol.21, p.44
5. Rosener, J.B., 1990, "Ways women lead?, Harvard Business Review, Vol. 68, pp. 119-125
6. Verheul, I. and A.R.Thurik, 2001, "does gender matters??, Small Business Economics, Vol. 16, pp. 332-337
7. Verheul, I., Risseeuw, P.A. and Barteles, G., 2002, "Gender differences in strategy and human resource management: the case of the Dutch real estate brokerage", International Small Business Journal, Vol. 20, pp. 439-481
8. Verheul, I., 2003, ?Human resource management practices in female and male-led businesses? , Small Business Economics, pp. 1-13
9. Walton, R.E., 1985, ?From control to commitment in workplace?, Harvard Business Review, March- April, pp.80-84
دکتر غلامعلي طبرسا: عضو هيئت علمي دانشکده مديريت و حسابداري دانشگاه شهيد بهشتي
آرزو جمالي نظري: کارشناس ارشد مديريت دولتي دانشگاه شهيد بهشتي
ماهنامه تدبير ( www.imi.ir )
مروري بر حسابداري منابع انساني (بخش دوم و پاياني)
طبقه بندي موضوعي : مباحث عمومي و تخصصي مديريت
-گري سيگل، هلن مارکوني، حسابداري رفتاري ترجمه علي رحماني 1373.
-نشريه حسابدار, شماره 140 , حسابداري منابع انساني, تجويزي يا توصيفي؟, دکتر زهرا حسن قربان
-Flamholt , E; Human Resource Accounting , Jossey- bass , sanfrrancisco , ca , 1985
- Dawson , c; "Human Resource Accounting: From Presciption to Description " , Managerial Decision , Vol.32 No.6 ,1994 , PP.35-40
http://forum.parsigold.com
وبلاگ مديريت و عرفان
http://mehrabkarimi.persianblog.ir
/خ