مقدمه:

در اواخر قرن نوزدهم مديريت علمي به عنوان رشته‌اي خاص توسط فردريك تيلور مطرح گرديد .مديريت علمي بطور بسيار خلاصه ، روش برخورد منظم و منطقي با مسائل سازمان‌ها به منظور يافتن مناسب‌ترين راه براي انجام هر كار است و بر كسب اطلاع دقيق و كامل از آنچه مي‌گذرد و نتايجي كه بر اثر هرگونه تغيير حاصل مي‌شود تأكيد دارد. اين نوع از مديريت نياز زيادي به اطلاعاتي از قبيل بهاي تمام شده محصولات و خدمات ، مقدار توليد ، هزينه اجزاء مختلف توليد ، قيمت فروش محصولات و خدمات و ظرفيت منابع مختلف نظير ظرفيت توليدي ماشين آلات و تجزيه و تحليل اين اطلاعات داشت . اين جريان ، نياز به اطلاعات و بخصوص اطلاعات مالي را فزوني بخشيد.
افزايش استفاده مديران از اطلاعات مالي موجب شد كه روشهاي هزينه يابي توليدات ، خدمات و فعاليتها بهبود و توسعه يابد و اطلاعات مفصل تري از جنبه هاي مختلف مالي فعاليت‌ها فراهم آيد.
بدين ترتيب ، حسابداري مديريت به عنوان رشته‌اي خاص در اوايل قرن حاضر شكل گرفت.
آشنايي با برخي مفاهيم اساسي حسابداري مديريت هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي

هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارزيابي متوازن اطلاعاتي را فراهم مي آورند که مديران جهت تصميم گيريهايي که منجر به خلق ارزش مي شود به آن نيازمندند. ارزش افزوده اقتصادي فراهم آورنده چارچوب تصميم، معيارهاي عملکرد و محرکهايي است که مديريت را براي خلق ارزش بر مي انگيزد.
براي درک بيشترِ مفاهيم هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي مي توان تجارت را به فوتبال تشبيه کرد. مربي يک تيم فوتبال به عوامل متعددي جهت موفقيت نياز دارد. براي مثال به دست آوردن ضربه هاي ايستگاهي، به دست آوردن کرنر، فراهم سازي يک دفاع محکم و داشتن يک دروازه بان مناسب. اما در پايان مسابقه تنها چيزي که اهميت دارد اين است که مسابقه را برده ايم يا باخته ايم نه اينکه در طول بازي چند کرنر يا چند ضربه ايستگاهي به دست آورده ايم. در تجارت نيز مدير معيارهاي زيادي را براي کسب موفقيت لازم دارد. هزينه يابي برمبناي فعاليت وارزيابي متوازن معيارهايي هستند که مدير را در تصميم گيري و دستيابي به موفقيت ياري مي رسانند، اما آيا صرفاً استفاده از اين معيارها دليل بر موفقيت است؟
اين موضوع که مديريت براي دستيابي به موفقيت به اين معيارها نياز دارد امري بديهي است اما تعيين کننده برد يا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادي است؛ با به کارگيري ارزش افزوده اقتصادي مديران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگيخته مي شوند. نياز سازمانها به سازگاري با محيط تجاري پويا و پيچيده امروزي براي ادامه بقا که ناشي از توسعه بازارهاي رقابتي است از يک سو و از سوي ديگر فشار مجامع سرمايه گذار به مديران جهت تعيين ارزش و تبيين معيارهاي اندازه گيري دقيق و شفاف، باعث شد سازمانها سيستمهاي سنتي پاداش و اندازه گيري عملکرد را که در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگري قرار دهند و دوباره آنها را بيازمايند که آيا مبناي صحيح و قابل اتکايي براي تصميم گيري بوده اند يا خير؟ در حال حاضر تکنيکهاي اندازه گيري بيشتر از اينکه بر چارچوبهاي حسابداري استوار باشند براساس تئوريهاي اقتصادي بنا شده اند.
اما براستي شرکت بايد از چه چارچوبي استفاده کند؟ و زماني که چارچوب جديدي در حال اجراست آيا اين بدان معني است که شرکت بايد ديگر چارچوبها را ناديده بگيرد؟
اين مقاله ابتدا سه چارچوب هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي را که استفاده از آنها در صنايع به طور گسترده در حال افزايش است مورد بحث قرار مي دهد. اگر چه در اين مقاله به طور خلاصه اين سه چارچوب توصيف مي شود اما بيشتر با جواب اين سئوال سروکار داريم که آيا مي توان اين چارچوب ها را به طور همزمان به کاربرد يا آنها با هم ناسازگارند؟
اين مقاله بيان مي کند که اين چارچوبها در واقع مکمل همديگرند و زماني که با هم به کاربرده شوند مي توانند بسيار موثر باشند.

هزينه يابي برمبناي فعاليت

با متنوع شدن توليدات و مشتريان يک سازمان، تخصيص هزينه هاي سربار نيز امري گمراه کننده و تحريف کننده بهاي تمام شده توليدات يا خدمات خاص مي گردد. همان طور که مي دانيم سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت و سيستم هزينه يابي سنتي از لحاظ نحوه تخصيص هزينه هاي سربار با يکديگر متفاوتند. اين تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدين معني که در سيستم هزينه يابي سنتي، هزينه هاي سربار تنها براساس يک محرک هزينه که مي تواند حجم توليد، ساعات کار مستقيم، ساعات کار ماشين يا ميزان دستمزد مستقيم باشد تسهيم مي گردد و اين نمي تواند مبناي صحيحي براي تسهيم هزينه هاي سربار پديد آورد، زيرا براي مثال، محصولي که چرخه عمليات توليدي آن کوتاه است ممکن است به ميزان غيرمتناسبي از هزينه هاي انبار يا بارگيري بهره ببرد. لذا حسابداري صنعتي به شکل سنتي پيام نادرست به مديران مي دهد. اما در سيستم هزينه يابي برمبناي فعاليت، تسهيم هزينه هاي سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعاليتهاي عمده شناسايي مي شوند و هزينه سربار به تناسب منابعي که در هر فعاليت مصرف مي شود به آن فعاليتها تخصيص مي يابد. سربار تخصيص يافته به هر فعاليت هزينه انباشته فعاليت4 ناميده مي شود. پس از تخصيص سربار ساخت به فعاليتها در مرحله اول، محرکهاي هزينه5 مناسب و مربوط به هر يک از فعاليتها شناسايي مي شوند. سپس در مرحله دوم هزينه انباشته هر فعاليت به نسبت مقدار مصرف محرکهاي هزينه در هر يک از خطوط توليد محصول به اين خطوط تخصيص داده مي شود. اين سيستم هزينه يابي مي تواند اطلاعات بهتري را براي تصميم گيريهاي استراتژيک مديريت فراهم آورد و به تشخيص هزينه هاي بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراين هزينه يابي برمبناي فعاليت، کيفيت توليد و هزينه يابي را بهبود مي بخشد.
مديران براي آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نيازمند شناخت چگونگي اثر متقابل بهاي تمام شده با ديگر معيارهاي عملکرد هستند. اين موضوع به کمک تکنيک ارزيابي متوازن حل مي شود.

ارزيابي متوازن

با توسعه شرکتها بتدريج مديريت از مالکيت جدا مي شود و بحث مسئوليت پاسخگويي به وجود مي آيد، بدين معني که مديران در برابر مالکان بايد پاسخگو باشند. با تمايز مالکان از مديران و توجه به اينکه مالکان آگاهي کمي از مسائل مالي دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوي مديريت متکي هستند آنان به ارزيابي عملکرد مديريت نياز دارند و در اين ارزيابي ناچار به استفاده از اندازه گيري مي باشند (مثالي در ادبيات مديريت وجود دارد که اگر کسي نتواند چيزي را اندازه بگيرد نمي تواند آن را اداره کند)، اما اگر اين اندازه گيري تنها متکي بر ارقام و اطلاعات مالي باشد نمي تواند مبناي صحيحي براي قضاوت و تصميم گيري پديد آورد. يک دليل اين امر اين است که مديران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالي هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسي از عملکرد واقعي شرکت نباشد. البته اگر مديران اطلاعات مالي را به طور واقعي و صحيح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به اين اطلاعات در ارزيابي عملکرد مديران کافي نيست. براي درک بيشتر موضوع فرض کنيد شرکتي در دو سال متوالي داراي سود يکساني باشد، اما در سال دوم اقداماتي در جهت جلب بيشتر رضايت مشتريان انجام داده يا اقدام به برگزاري دوره هاي آموزشي جهت افزايش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزايش رضايت مشتريان نشانه فروش بيشتر و به دنبال آن کسب سود بيشتر درآينده است و از طرف ديگر افزايش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزايش کارايي و بهره وري خواهد شد. اما اگر بخواهيم تنها از بعد مالي عملکرد شرکت را اندازه بگيريم شرکت در هر دو دوره عملکرد يکساني داشته ولي واقعيت اين است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتري داشته است. ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را از چهار ديدگاه کليدي (شکل 2) اندازه گيري مي کند:
* مالي،
* مشتري،
* رويه هاي داخلي شرکت،
* آموزش و رشد.
هر ديدگاه دو تا پنج معيار خواهد داشت که اين معيارها بايد بعد از استقرار استراتژي تنظيم شوند.
بنابراين ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي اندازه گيري مي کند.
ارزيابي متوازن به وسيله کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David Norton) به منظور تبديل چشم انداز6 و استراتژي7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژي، چگونگي انطباق ظرفيتهاي يک سازمان با فرصتهاي موجود در بازار به منظور تحقق بخشيدن به هدفهاي کل سازمان را تبيين مي کند. بنابراين مقصود از اجراي استراتژي، دستيابي به هدفهاي از پيش تعيين شده است. ارزيابي متوازن با تمرکز بر روي اندازه گيري عملکرد و تطابق آن با استراتژي، نقش مهمي را در پيشرفت سازمان ارائه مي دهد. اين نواوري تفکر بسياري از مديران را نسبت به نحوه مديريت سازمانها تغيير داد. اکنون آنها استراتژي را با دقت بيشتر و با صراحت ارائه مي کنند و سازمان را به عنوان مجموعه اي يکپارچه و متناسب از فعاليتها مي دانند و استراتژي را با دستگاه اندازه گيري عملکرد مرتبط مي شناسند.
ارزيابي متوازن رويکردي است که با اندازه گيري واقعي عملکرد (هم از بعد مالي و هم از بعد غيرمالي) و مقايسه آن با هدفهاي از پيش تعيين شده به ما نشان مي دهد تا چه حد استراتژيهاي برگزيده شده ما را به سمت هدفهاي شرکت گرايش داده است و استراتژيهاي مقدم و در اولويت را براي رسيدن به هدفهاي از پيش تعيين شده به ما معرفي مي کند و حتي چارچوبي را جهت اجراي استراتژيهاي سازمان فراهم مي آورد. در واقع ارزيابي متوازن ابزار مديريت جهت دستيابي به هدفهاست. تحقيقات نشان داده است که سازمانهايي که از سيستمهاي طراحي شده مناسبي در زمينه اندازه گيري عملکرد استفاده مي کنند بهتر مي توانند آن را مديريت کنند لذا احتمال موفقيت بيشتري دارند. اگر ارزيابي متوازن به درستي اجرا شود چارچوب مديريتي دقيقي ارائه مي دهد که مديران را در رديابي عوامل متعددي که بر عملکرد تاثير مي گذارند ياري مي رساند. برگ نمره9 مجموعه اي از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معيارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر يک از ديدگاهها درج شده است و به مدير در فهم عملکرد کمک مي کند. معيارها مديران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آينده ياري مي دهند. اندازه گيريهاي مالي نوعاً متغيرهاي گذشته نگر هستند که عملکرد گذشته مدير را منعکس مي کنند. از سوي ديگر هزينه هاي آموزش نمونه اي از شاخصهاي آينده نگر است که بر رضايت مشتري و بقاي شرکت تاثير مي گذارد. لذا ارزيابي متوازن با اندازه گيري عملکرد غيرمالي (رضايت مشتريان) باعث تغيير و بهبود در مديريت شده و مبنايي براي تصميم گيري به وجود مي آورد. در واقع ارزيابي متوازن چراغ روشني در هدايت شرکت به سوي سوداوري بيشتر با همان راه و امکانات قبلي ولي براساس هزينه يابي برمبناي فعاليت و ارائه صحيح هزينه هاي شرکت است.
مالکان، مديران وظيفه اجراي استراتژي را به مديران مي سپرند، اما توجه اصلي آنها به دست آوردن سود کافي از سرمايه گذاري شان است. ارزش افزوده اقتصادي، همان طور که در ادامه بحث خواهد شد بيان مي کند که آيا مديران معيارهاي برگ نمره را بدرستي موازنه کرده اند؟ به گفته کاپلان ايجاد ارزش افزوده اقتصادي نتيجه ايده آل استراتژي موفق است و عبارت است از تلاش براي انجام.

ارزش افزوده اقتصادي

آيا يک معيار مناسب از ارزيابي عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمايه گذاران را در شناسايي فرصتهاي مطلوب سرمايه گذاري ياري کند و مديران را به تصميم گيريهايي علاقه مند سازد که براي واحد تجاري ايجاد ارزش نمايد؟
ارزش افزوده اقتصادي معياري است که جهت نظارت کلي، در زمينه خلق ارزش، در شرکت به کار برده مي شود. ارزش افزوده اقتصادي استراتژي نيست، راهي است که نتايج را اندازه گيري مي کند.
با توجه به اينکه معيار ارزش افزوده اقتصادي به توانايي بنگاه اقتصادي در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمايه گذاران براساس ريسک معين اشاره دارد مي تواند ميزان اثربخشي عمليات شرکت را اندازه گيري کند. اگر نتيجه اين اندازه گيري مثبت باشد مي توان چنين قضاوت کرد که مديريت طي عمليات جاري، ارزش شرکت را افزايش داده و چنانچه منفي باشد عملکرد مديريت باعث کاهش ارزش واحد تجاري شده است. اين معيار که با هدف سازمان در زمينه افزايش ثروت سهامداران همبستگي دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهاي عملياتي منهاي هزينه سرمايه هايي است که براي ايجاد آن به کار گرفته شده است و در واقع به عنوان يکي از شاخصهاي سوداوري درنظر گرفته مي شود.
EVA= (r - c) × Capital
EVA= (r × Capital) - (c × Capital)
EVA= NOPAT - (c × Capital)
=r نرخ بازده سرمايه
=c نرخ هزينه سرمايه
= Capital سرمايه
= NOPAT سود خالص عملياتي پس از ماليات
= EVA ارزش افزوده اقتصادي
برمبناي ارزش افزوده اقتصادي ايجاد ارزش در يک شرکت به دو عامل بستگي دارد:
* شرکت از سرمايه به کار گرفته شده چه بازدهي کسب مي کند؟
* براي اين سرمايه به کار گرفته شده چه هزينه اي مي پردازد؟
بنابراين آنچه در اين معيار اهميت دارد اين است که شرکت بتواند بازدهي بيش از هزينه سرمايه منابع مالي خود به دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادي ارزش سهام را دقيقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به دست مي آورد. اخيراً شرکتها قدم در راهي از مديريت درامدها گذاشته اند که آنها را به سوي مديريت ارزش سوق مي دهد. ارزش افزوده اقتصادي با ارائه مدلهاي کاربردي قابل اجرا به مديران در اين فرايند کمک مي کند.
يکي از مزاياي اصلي ارزش افزوده اقتصادي، ارائه زبان واحدي در کل سازمان است. زماني که ارزش افزوده اقتصادي کانون توجه فرايند مديريت قرار مي گيرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادي به ما مسئوليت پاسخگويي مي دهد و مي تواند تنها معياري باشد که موفقيت در آن خلاصه مي شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادي را به عنوان جذابترين ايده مالي معرفي نمود و اشاره کرد که يک موسسه امريکايي پيش بيني کرده ارزش افزوده اقتصادي جايگزين سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به کارگيري اين معيار توانست بازده سرمايه اش را حدود 200 درصد طي سالهاي 1993-1987 افزايش دهد. مدير شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادي او را وادار به پيدا کردن راههاي زيرکانه براي ادامه فعاليت با سرمايه کمتر مي کند؛ به عبارت ديگر انگيزه يافتن راههاي افزايش کارايي سرمايه را ايجاد مي کند و در نهايت موجب مي شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصيه مي کند که از ارزش افزوده اقتصادي به عنوان مبنايي براي تخصيص سرمايه، ارزيابي عملکرد، تعيين پاداش و ايجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمايه استفاده شود. به اين ترتيب تصميم گيريها موثرتر مي شود، ارتباطات افزايش مي يابد و ميزان پاداشها با افزايش در ارزش افزوده اقتصادي بالاتر مي رود.
نتيجتا هر سه اين چارچوب ها با تکنيکهاي اندازه گيري جديدي شروع مي شوند. حجم بالاي اطلاعات لزوماً منجر به تصميم موثر نمي شود. در واقع اضافه کردن يک معيار جديد به معيارهاي موجود مسائل را پيچيده تر خواهد کرد.
يکي از عوامل اساسي، برخورداري از تعادل بين سادگي و دقت است. همان طور که ممکن است فهم يک مدل کاملاً پيچيده براي مديران بسيار مشکل باشد يک مدل بسيار ساده نيز منجر به تصميمهاي نادرست مي شود.
هزينه يابي برمبناي فعاليت، ارزيابي متوازن و ارزش افزوده اقتصادي ابزارهاي مناسبي هستند که مي توانند شرکت را در دستيابي به موفقيت در محيط تجاري، رقابتي و فعال امروزي کمک کنند. هزينه يابي برمبناي فعاليت مي تواند مديران را در فهم اثربخشي تصميماتشان ياري رساند. ارزيابي متوازن ديدگاه عملکردي را به منظور گنجاندن شاخصهاي مالي و غيرمالي گسترده است. ارزش افزوده اقتصادي ارتباط بين تصميمها را نشان مي دهد و بر معيارهاي عملکرد سيستم پاداش به منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زماني که مديران چارچوبهاي تصميم گيري، معيارهاي عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگيزاند، بهترين عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژي مناسب مهم است ولي داشتن مديراني که مجري استراتژي و نتايج حاصل از آن باشند نيز به همان اندازه اهميت دارد.
ويژگي هاي کيفي اطلاعات حسابداري مديريت و نقش آن در تصميم گيري مديريت

. با توجه به اين که اطلاعات حسابداري مديريت به عنوان ابزار مديريت در تصميم گيري تلقي مي گردد و هدف از ايجاد و گسترش آن کمک به مديريت مي باشد، اگر مديريت به هر دليلي از آن استفاده ننمايد، آن اطلاعات هيچ گونه ارزشي براي سازمان نخواهد داشت. يکي از عوامل مهم عدم استفاده مديريت از اطلاعات حسابداري اين است که اين اطلاعات کيفيت لازم را ندارد. براساس يافته هاي اين تحقيق، اگر اطلاعات حسابداري داراي کيفيت لازم باشد، مديريت در تصميم گيري هاي خود از آن استفاده مي کند. البته همه ويژگي هاي کيفي اطلاعات حسابداري به يک اندازه بر استفاده از اطلاعات حسابداري مديريت مؤثر واقع نمي شوند.

اهداف كلي حسابرسي مديريت

هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، انجام يك يا تركيبي از موارد زير حسب در خواست مديريت است:

ارزيابي عملكرد:

عبارت از مقايسه و تحليل شيوه ها و روش هاي انجام فعاليت هاي واحد اقتصادي با اهداف و استراتژي از پيش تعيين شده است.

شناسايي فرصت هاو بهبود فعاليت هاي عملياتي

منظور از بهبود فعاليت هاي عملياتي و عملكرد، افزايش بازده اقتصادي، ارزيابي صرفه اقتصادي هزينه ها، كارآيي، اثر بخشي و يا تركيبي از اين عوامل است.
حسابرسي عملياتي فرصت هاي موجود و قابل دسترس براي بهبود روش هاي اجرايي را از طريق بررسي و شناخت جامع، ارزيابي تجزيه و تحليل، مصاحبه با افراد واجد شرايط و ذي صلاح (درون سازماني و برون سازماني)، مشاهده عمليات، بررسي گزارش هاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، شاخص هاي عمده موفقيت، برنامه استراتژيك، اقدامات استراتژيك، مقايسه با استانداردهاي صنعت و رقبا به كارگيري قضاوت حرفه اي و... براساس تجربه و ساير ابزارهاي مناسب و عقلائي شناسايي و اظهار نظر مي كند.
ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا ضرورت اقدامات اصلاحي
ماهيت، نوع و دامنه پيشنهادي ارائه شده در فرآيند حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است.
دراغلب موارد، گروه حسابرسان عملكرد مديريت، مي توانند متناسب با ماهيت و اهميت موضوع پيشنهادهاي خاص ارائه كنند. چنانچه در ساير موارد و حوزه هاي مورد حسابرسي عملياتي بررسي هاي عميق تر و گسترده تري نياز باشد، گروه حسابرسان مديريت مي توانند دلايل نياز به انجام بررسي هاي بيشتر ارائه كنند.

پيگيري تصميم هاي عملياتي و اقدامات اجرايي

آنچه در حسابرسي مالي و كنترل هاي داخلي صورت مي پذيرد و مورد نظر حسابرسان مستقل و بازرس قانوني است، وضعيت فعلي واحد اقتصادي و پيشينه آن است. وضعيت فعلي كه به طور عمده بيانگر ارزش هاي تاريخي بسيار دور و نزديك مي باشد. آنچه از اهميت ويژه برخوردار است و در حسابرسي مالي و تجزيه و تحليل صورت هاي مالي چندان عميق و گسترده مورد بررسي قرار نمي گيرد، شرايط اقتصادي، استراتژي مالي، برنامه و تصميم هاي عملياتي، اقدامات اجرائي و ... براي دستيابي به اهداف واحد اقتصادي است، كه تا حدي به نحوه عملكرد كيفي و كمي مديريت بستگي دارد.
يكي از عوامل اساسي و مورد توجه در حسابرسي مالي الزامات قانوني ثبت حساب ها و ارائه گزارش مالي به صاحبان سهام است در صورتي كه به بافت واقعي مالي يا به ساختار واقعي دارايي ها و بدهي ها در ترازنامه و به كيفيت اطلاعات مندرج در صورت هاي مالي تجزيه و تحليل، اثربخشي عملكرد مديريت، بهره وري و صرفه اقتصادي فعاليت هاي عملياتي در جهت دستيابي به اهداف و استراتژي هاي واحد اقتصادي دولتي و شبه دولتي كمتر توجه مي شود، حسابرسي كيفي و جامع عملكرد مديريت، مي تواند زواياي مختلف عملكرد بنگاه اقتصادي را در حوزه هاي مختلف مديريت مورد ارزيابي قرار دهد.
اينكه شرايط كيفي و كمي شركت در حال حاضر چيست و به كجا مي رسد، براي سهامداران و اعضاي هيات مديره اهميت دارد. اين مهم به ميزان قابل توجهي از طريق حسابرسي عملكرد مديريت براي افراد ذي نفع مشخص و روشن مي شود. حسابرسي مديريت نوعي حسابرسي و نگرش به آينده است كه با استفاده از آن تا حدودي از تكرار فعاليت هايي كه فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزايش بازده اقتصادي است، جلوگيري و پيشگيري مي كند.
از مهمترين وظايف شركت ها جلب اطمينان سهامداران نسبت به كيفيت فرآيند گزارشگري مالي و قابليت اتكا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. بنابراين مديريت ضعيف و غيرعلمي، گزارشگري غيرشفاف و غيركيفي، تحريف سود، وجود هرگونه ابهام و تقلب در صورت هاي مالي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي، از جمله عوامل ارزيابي در حوزه حسابرسي عملكرد مديريت محسوب مي شود.
اطلاعات، آمار، گزارش هاي مالي و غير مالي كه موجب تصميم سازي و تصميم گيري مديران ارشد در اداره موفقيت آميز امور شركت ها مي شود، از جمله تعيين ميزان دستيابي كيفي و كمي به اهداف و برنامه هاي استراتژيك از وظايف عمده حسابرسي مديريت است.
اگر نتايج حاصل از حسابرسي مالي و حسابرسي مبتني بر تجزيه و تحليل هاي آماري، بيانگر بخشي محدود از ارزيابي عملكرد و يا حسابرسي عملياتي باشد، اما با تضاد نتايج حاصل از آن نمي توان به روشني و قاطعيت اذعان نمود كه مجموع عملكرد مديريت موفق يا ناموفق بوده است. به عبارت ديگر مجموع تلاش ها و فعاليت هاي عملياتي مديريت در مسير صرفه و صلاح اثربخشي عملكرد، كارايي و دستيابي كيفي به اهداف و استراتژي ها و در نهايت افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران قرار داشته است.
با وجود اينكه اغلب متفكران مالي و اقتصادي بر اين باورند كه جداي مالكيت از مديريت، منافع اقتصادي و افزايش ثروت سهامداران را تامين خواهد كرد، اما مخالفان اين نظريه، استدلال مي كنند كه سهيم كردن مديران در مالكيت شركت داراي منافع اقتصادي است و مديران مالك در افزايش كارايي، بازده اقتصادي و تداوم فعاليت شركت موفق ترند، از طرفي چون عملكرد كيفي و اثربخش مديريت، ارتباط مستقيم با نيروي انساني حرفه اي، تخصصي، هماهنگي كيفي و هدفمند آنان دارد، مي تواند بر افزايش كيفي سودآوري، ارزش شركت در نهايت افزايش منافع سهامداران اثرات عمده داشته باشد.
نكته آخر اينكه افزايش غيركيفي سودآوري و تقسيم مستمر سود نمي تواند بيانگر عملكرد مطلوب مديريت و شايستگي سطوح مختلف مديريت تلقي شود.
چنانچه كيفيت سودآوري مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد، مشخص مي شود يكي از دلايل اساسي در عملكرد غير كيفي مديريت، تقسيم سود نقدي و يا سود سهمي مستمر در شرايط حاد تورمي و يا تغيير در چهره واقعي رويدادها، روش هاي حسابداري و تعديلات سنواتي است كه منجر به افزايش درآمد مي شود ولي در واقع هيچ گونه وجه نقدي ايجاد نمي كند يا هزينه هايي كه در دارايي ها انعكاس يافته است كه قابليت بازيافت آنها مشخص نيست.

حسابرسي و مديريت بنگاه اقتصادي

حسابداري يك فعاليت اجتماعي – حرفه اي است كه شامل منابع انساني و غير انساني مي‌گردد و بين منابع انساني و غير انساني واكنشهاي متقابلي وجود دارد و فرهنگ جامعه بر منابع انساني تأثير گذار است .
با وجود اينكه حرفه‌ي حسابداري كمتر جنبه فرهنگي دارد ولي بدليل وابستگي آن به جنبه‌هاي انساني و واكنش‌هاي متقابل آن ، فرهنگ بر حسابداري تأثير گذار شده است .
يكي از مهمترين تفاوتها در اعمال حسابداري در بين كشورها ، تفاوت‌هاي فرهنگي است محتواي گزارش‌ها عموما" بستگي به تاريخ ، آداب و رسوم و فرهنگ منطقه دارد و بدين دليل است كه در بعضي كشور ها ي مالي ، سرمايه‌گذار را مدنظر دارد و در بعضي از كشورها و مناطق ، طلبكاران يا اداره كنندگان دولتي را، از آنجائي كه ارزش كار در ارتباط با فرهنگ تعيين مي‌شود لذا تلقي مفاهيم زير از پارامتر هاي مهم در تعيين ارزش محسوب مي‌گردند.
1-فردگرائي در مقابل جامعه يا جمع گرائي ؛
2-فاصله طبقاتي زياد در مقابل كاهش فاصله طبقاتي؛
3-مرد‌گرائي در مقابل زن‌گرائي يا انسان گرائي ؛
4-اصالت سرمايه در مقابل اصالت معنويت يا اصالت كار؛
5-پنهان كاري در مقابل آشكار سازي
ارزشهاي جوامع نيز از لحاظ بعد زماني با يكديگر متفاوتند . بعضي از جوامع برگذشته و برخي ديگر بر حال و آينده تكيه دارند. برخي ممالك مانند آمريكا بر " من " تكيه دارد ولي ژاپن بر " ما " تكيه دارد برخي برفرد و سرمايه و برخي ديگر جامعه و كار اصالت مي‌دهند . اين فرهنگ‌ها گزارش‌هاي مالي متفاوت، نوع رسيدگي‌هاي متفاوت و كنترل‌هاي متفاوتي را نيز طلب مي‌‌كنند و اصل افشاء در هركدام تفسير خاص خود را دارد.
نظريه‌ها و رويه‌هاي حسابداري و حسابرسي با توجه به ساختار اقتصادي و اجتماعي حاكم برجامعه و هدف‌هاي تعيين شده براي حرفه حسابداري بنا شده است . هدف‌هاي حسابداري و حسابرسي نيز برانگيخته از اوضاع حاكم بر محيط حسابداري و حسابرسي است و محيط حسابداري و حسابرسي به عنوان يك سيستم فرعي از سيستم كل اقتصاد به گونه‌اي است كه همواره با واحد هاي اقتصادي ، اعتبار دهندگان و حرفه حسابداري در تعامل است .
لذا تعيين هدفهاي حسابداري و حسابرسي و گزارش هاي مالي تضاد منافع اين سه گروه را در بر خواهد داشت .
و با توجه به اينكه مديريت واحد هاي اقتصادي از عمده ترين تصميم گيرندگان اقتصادي هستند . پس خود نيز جز اصلي ترين استفاده كنندگان گزارش هاي مالي محسوب مي‌شوند .
يكي از فرضيات حسابداري " تفكيك شخصيت است " كه همواره بايستي بين صاحبان واحدهاي اقتصادي و شخصيت مستقل واحدهاي اقتصادي تمايز قايل شد. زيرا صاحبان واحد اقتصادي شكلي از بستانكاران هستند كه در واحد اقتصادي داراي منافعند و در اين راه مالكان بايد بدانند كه مدير نيستند و مديران هم بايد بدانند كه مالك واحد اقتصادي نيستند . رشد سريع ، بي‌امان نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان حسابرسان را پذيرش مسئوليت بيشتري در مقابل جامعه دعوت مي‌كند و اعتبار اطلاعات به درجه درستي و صحت آنها وابستگي شديد خواهد داشت .
محيط كنترلي تركيبي ، از موارد ذيل است .
الف ) طرز تفكر مديريت و چگونگي اجرايي كردن آن
ب ) نمودار سازمان
ج ) نحوه مديريت منابع انساني
د ) پيش بيني مالي و بودجه اي
ه ) حسابرسي داخلي
به عبارت ديگر ، كنترل فرايندي است از سياستها و روشهايي كه براي كسب اطمينان نسبي از دستيابي به هدفها‌‌ي سازماني ايجاد مي‌گردد.
به طور كلي مي‌توان گفت كه هدف اساسي در ايجاد و رسالت واحدهاي حسابرسي داخلي كمك به مديريت واحد اقتصادي در اداره كردن امور شركت به بهترين وجه است . لذا رسيدگي حسابرسان داخلي اغلب حسابرسي عملياتي است . زيرا هدف آنان تعيين تأثير رويه‌ها و روش هاي موجود بر كارائي عمليات واحد اقتصادي است ، نتيجه پاياني كار آنان نيز تهيه گزارش مبتني بر پيشنهادهاي بهبود نحوه انجام عمليات به مديريت است كه خود مؤيد اهداف فوق است.
دامنه كار حسابرسان داخلي محدود به فعاليت‌ها و رويدادهاي مالي واحد اقتصادي نمي‌شود، بلكه بررسي و ارزيابي تأثير سيستم كنترل‌هاي داخلي حسابداري و اداري را نيز شامل مي‌گردد.
به همين دليل است كه حسابرسان داخلي مي توانند به عنوان بازوي توانمند مديريت در اداره و كنترل كيفيت و كارائي واحد هاي اقتصادي از جنبه هاي مادي ( سود آوري ) و معنوي ( نيروي انساني ) محسوب شوند. گرچه ارزش اقتصادي حسابرسي داخلي مانند ساير منابع ، به ظرفيت مديران براي استفاده از توان بالقوه اين ابزار كارآمد و ارزشمند در جهت نيل به اهداف سازمان وابسته است ولي نبايد فراموش كرد كه حسابرسي داخلي خود نيز به عنوان بخشي ازكارگروهي سازماني تلقي مي شود، نه به عنوان يك شغل متمايز و مجزا از وظايف حسابدار است .
زيرا حسابرسي داخلي آميخته اي از فرايند كنترل و برنامه ريزي در سيستم اطلاعات مديريت است كه محصول فعاليت آن اطمينان از سودآوري و تداوم فعاليت‌هاي اقتصادي و تأمين امنيت شغلي براي كاركنان و در نهايت تشخيص حدود كارائي مديران و كوششهاي مستمر آنان است .

حسابرسي عملكرد مديريت و نقش آن در شفاف سازي واحدهاي اقتصادي

بيش از هفتاد سال است كه ابتدا در انگلستان و بعد از آن آمريكا، كانادا و ساير كشورهاي اروپايي اين سوال مطرح شد كه چرا حفظ كامل منافع سهامداران از طريق روش هاي حسابرسي سنتي (حسابرسي مالي) تامين نمي شود و همراه با اين سوال نگرشي به سمت و سوي روش جامع تر، كامل تر و دقيق تر شكل گرفت و با نام حسابرسي عملكرد مديريت يا حسابرسي مديريت فعاليت خود را آغاز نمود. تا اواخر دهه هشتاد حسابرسي عملكرد مديريت محدود به حسابرسي رعايت بود و در چارچوب رعايت قوانين، آيين نامه ها و دستور العمل ها فعاليت داشت. امروزه با توجه به نقش اثربخش تجزيه و تحليل جامع اطلاعات و آمار مندرج در صورت هاي مالي، ابتدا حسابداري صنعتي و حسابداري مديريت، در تصميم سازي و تصميم گيري منطقي، با هدف افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران وارد عرصه مديريت شد و سپس حسابداري كيفيت، حسابداري محيط زيست، مهندسي مالي، مديريت ارزش، مهندسي ارزشي و ... به عنوان ابزاري موثر به كمك مديران صنايع و مديران اقتصادي آمد.
در حال حاضر هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، دستيابي به پاسخ اين سوال است كه، آيا فعاليت هاي عملياتي و حتي غيرعملياتي مديران در كليه سطوح ساختار سازماني يك واحد اقتصادي، توام با كارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي اداره يا اجرا شده است. لازم به يادآوري است در هر سازمان اقتصادي، اهداف و استراتژي ابتدا توسط ارگان هاي تصميم گير و به كمك مديران ارشد و مسوولان فرايندها تدوين و تعيين مي شود.
مديران خلاق و مولد در راس سازمان هاي اقتصادي با بهره گيري از مديران زبده، مجرب و متخصص، توانايي جمع آوري و نقل و انتقال اطلاعات و آمار قابل اعتماد و شفاف، توانايي تجزيه و تحليل اطلاعات و آمار جمع آوري شده و تبديل اطلاعات به دانش، توانايي در تصميم سازي و تصميم گيري براساس تجزيه و تحليل انجام شده و توانايي در اجراي به موقع تصميم هاي اخذشده، مي توانند مدعي توسعه پايدار باشند.
به اين ترتيب مديريت قادر خواهد بود فروش هدف، توليد هدف، بهاي تمام شده هدف، هزينه هدف، سود هدف، آرمان ها و روياهاي خود را تحقق بخشد و فعاليت ها را در جهت حركت به سوي اهداف تعيين شده هدايت كند.
براي اطمينان از هماهنگي و حركت كيفي و هدفمند به سوي اهداف و استراتژي هاي تعيين شده با كارآيي، اثربخشي و صرفه اقتصادي موردنظر، ايجاد، تقويت و حمايت از يك سيستم كنترلي منسجم همواره ضروري به نظر مي رسيد كه با استفاده از آن نتايج واقعي به دست آمده، با ضوابط استاندارد هاي مناسب و مبتني بر اهداف، مقايسه شده و نسبت به اصطلاحات لازم به موقع اقدام شود.
با توجه به امكانات بالقوه و بالفعل و محدوديت هاي موجود در هر سازمان اقتصادي، حسابرسي مديريت به عنوان يكي از روش هاي كنترلي، بي طرفانه به ارزيابي و قضاوت نسبت به عملكرد گذشته و چشم انداز آينده مديريت مي پردازد، درجه كارآيي، اثربخشي و اقتصادي بودن عمليات را با هر حجم، وسعت و شكلي ارزيابي مي كند. از اين طريق مسوولان و متوليان حفظ حقوق و منافع سهامداران در اداره بهتر امور مورد مشاركت قرار مي دهد.
امروزه در بسياري از كشور ها، اعضا و مجامع عمومي، هيات مديره، صاحبان صنايع و مديران ارشد واحد هاي اقتصادي و... همواره خواستار دريافت گزارش ارزيابي عملكرد و مشاوره مستقل در زمينه حسابرسي مديريت هستند، چرا كه آنان علاوه بر وظيفه مباشرت، از درجه بالاي پاسخگويي و مسووليت پذيري برخوردارند. مسوولان اجرايي واحد هاي اقتصادي حتي ممكن است دليلي مبني بر وجود مشكل تصور نكنند، اما اغلب بر اين باورند كه يك بررسي بي طرفانه و ارائه پيشنهاد هاي عملي از آن مي تواند اثرات مثبت براي واحد اقتصادي آنان ايجاد كند.
بررسي علل روزافزون براي دريافت خدمات حسابرسي عملياتي از سوي مديران صنايع مختلف، نشان مي دهد كه موضوعات زير، بستر مناسبي را براي انجام حسابرسي عملياتي فراهم كرده است، توجه هرچه بيشتر به رعايت كارآيي، اثربخشي فعاليت هاي عملياتي و صرفه اقتصادي در واحد هاي اقتصادي.
به طور كلي به منظور انجام يك بررسي كامل مقدماتي در حسابرسي عملكرد مديريت موارد زير بايستي رعايت شود، شناخت تاريخچه واحد اقتصادي، (عملكرد گذشته و چشم انداز آينده)، اهداف، استراتژي ها، تصميم هاي عملياتي و برنامه هاي اجرايي واحد اقتصادي، محدوديت ها و امكانات واحد اقتصادي، منابع كمي و كيفي واحد اقتصادي، فعاليت هاي عملياتي و غيرعملياتي واحد اقتصادي، روش هاي نوين مديريتي و كنترل هاي كمي و كيفي واحد اقتصادي، ريسك هاي حسابرسي عملكرد مديريت و ساير اطلاعات مرتبط با ارزيابي عملكرد مديريت.
نقش سرمايه گذاري ها و سيستمهاي اطلاعات حسابداري در توسعه بيمه هاي عمر

تغيير و اصلاح ساختار فعلي صنعت بيمه بهدليل نقش با اهميت آن در مناسبات اقتصادي و براي حضور فعالتر بيمهگران در اقتصاد کشور يک امر اجتنابناپذير است.
در يک مقايسه تطبيقي از سهم بيمه در کشورمان با کشورهاي همطراز مشاهده ميشود که بيمههاي بازرگاني و به خصوص بيمههاي زندگي در ايران وضعيت مساعدي ندارد؛ اما تحول و اصلاح ساختاري صنعت بيمه، گسترش و تنوع خدمات بيمهاي که در رهنمودهاي رياست محترم جمهوري به آن تاکيد شده، نيازمند ايجاد بسترهاي مناسب در داخل و خارج از شرکتهاي بيمه است. افزايش درآمد سرانه و هدفمند شدن يارانهها، مشارکت دستگاههاي حکومتي در اشاعه فرهنگ بيمه و... از جمله عوامل خارجي است که از حوزه اختيار شرکتهاي بيمه خارج است. ولي عوامل داخلي به اتخاذ تدابيري در داخل شرکتهاي بيمه برميگردد و ميتوان آنها را سامان داد. يکي از اين زمينهسازيهاي مهم داخلي، ميتواند ايجاد سيستمهاي کاراي اطلاعات حسابداري براي پشتيباني خدمات بيمهاي بيمهگران باشد. نگهداري حسابهاي دقيق، نمايش وضعيت مالي و ارائه عملکرد شفاف از حساب بيمهگذاران، ميتواند بيمهگران را در ارائه خدمات بيمهاي مناسب ياري کند. بهدليل خصوصيات حسابداري بيمههاي عمر از قبيل محاسبات ذخاير فني، پرداخت مشارکت در منافع، شرايط فروش متنوع و خصوصيات بيمههاي عمر خرد ايجاد سيستمهاي کاراي حسابداري بيمههاي عمر بسيار ضروري است. از طرفي ديگر علاوه بر مزيت پوشش خطرات فوت، نقص عضو و ازکارافتادگي، بهدليل ماهيت اختياري و تجاري بيمههاي عمر، خريداران اين پوششها داراي اهداف و سلايق متفاوتي هستند. بنابراين از ديد سرمايهگذاري خريد بيمههاي عمر بايد داراي توجيه اقتصادي باشد. مديريت بهينه وجوه نقد حاصله از فروش بيمههاي عمر ميتواند موجب افزايش بازدهي شرکتهاي بيمه و بالارفتن مطلوبيت اين بيمهها در نظر بيمهگذاران شود. بنابراين مثلث سه جانبه بيمههاي عمر، سرمايهگذاريها و سيستمهاي اطلاعات حسابداري بيمه در ارتباط با همديگر ميتوانند موجبات توسعه يکديگر را فراهم کنند. در صورت رفع اين موانع و گسترش همه جانبه بيمههاي عمر ميتوانيم شاهد ارتقاي رفاه عموميجامعه و رشد و توسعه اقتصادي کشورمان باشيم.

سرمايهگذاري و توسعه بيمههاي عمر

بهدليل اهميت بالاي سرمايهگذاريها در مکانيزم بيمههاي عمر، هيات استانداردهاي بينالمللي حسابداري (IASB) قراردادهـاي بيمههاي عمر را در مـواردي بهعنـوان ابـزارهاي سرمايهگذاري (FINANCIAL INSTRUMENT) طبقهبندي ميکند. توجه به مقوله سرمايهگذاري، فروش بيمههاي عمر را تسهيل خواهد کرد. عواملي که ميتواند موجب افزايش جذابيت بيمهنامههاي عمر در نظر بيمهگذاران شود، تاکيد بر دو مورد زير است:
1-پوشش خطرات فوت، حوادث نقص عضو و از کارافتادگي که در صورت وقوع آنها در طول مدت بيمه نامه بيمهگذار مبلغ غرامت را دريافت خواهد کرد. باتوجه به ماهيت احتمالي اين خطرات و در صورت وقوع آنها در سالهاي اوليه، بيمهگذار هم غرامت را دريافت ميکند و هم از پرداخت مابقي حق بيمه معاف خواهد بود.
2- تامين نرخ بازده مورد انتظار بيمهگذاران
فرصتهاي سرمايهگذاري براي افراد متفاوت است. ميانگين بازدهي ناشي از اين فرصتها نرخ بازده مورد انتظار افراد را در فعاليتهاي اقتصادي تشکيل ميدهد. حال اگر بيمهگران با توجه به ماهيت اختياري بيمههاي عمر به هزينههاي فرصتي توجه نکنند در فروش بيمههاي عمر نميتوانند موفق باشند. امروزه در کشورهاي پيشرفته به ارزش زماني پول بيمهگذاران در فروش بيمههاي عمر توجه ميشود. ارزش آتي کليه وجوه حق بيمه پرداختي بيمهگذاران در طول مدت بيمه نامه بايد حداقل برابر با ارزش غرامت دريافتي باشد. مديريت بهينه وجوه نقد حاصله از فروش بيمههاي عمر و استفاده از فرصتهاي سرمايهگذاري علاوه بر فراهم کردن پوشش مجددي براي جبران تعهدات ناشي از خطرات تحت پوشش موجب رعايت سلايق مشتريان در فروش اين بيمهنامهها خواهد شد. بيمهگران ميتوانند براي جبران نرخ بازدهي بيمهگذاران خود ميانگيني از تمامي نرخهاي بازدهي سرمايهگذاري موجود در بازارهاي مختلف را به عنوان نرخ مشارکت در منافع در بيمهنامههاي عمر منظور کنند. به عنوان مثال براي مشخص شدن اهميت سرمايهگذاري در فعاليت بيمههاي عمر، ترکيب و ميزان سود سرمايهگذاريهاي برخي از شرکتهاي بيمه عمر در کشور هندوستان که از صورتهاي مالي سالهاي مختلف استخراج شده، ارائه ميشود.
اين کشور دارنده رتبه پنجم در فروش بيمههاي عمر در آسيا بوده و ضريب نفوذ بيمههاي عمر در اين کشور 83/2درصد در سال 2005 بوده است. اما نرخ تورم در اين کشور 4/4درصد و متوسط بازدهي 34/7درصد بوده است. اگر نرخ تورم را به عنوان متوسط بازده مورد انتظار افراد در جامعه در نظر بگيريم از متوسط بازدهي کمتر است. اين شرايط امکان فروش بيمههاي زندگي را تسهيل خواهد کرد. در حاليکه در ايران و در سالهاي 84 و 85 اکثريت سرمايهگذاران بهخصوص سهامداران خرد خاطرات بسيار تلخي از ميزان بازدهي در بازار سرمايه دارند. شرکتهاي بيمه نيز در اثر اين بازدهي منفي دچار زيان فراواني در سبد سرمايهگذاري خود شدند.
برخي از موانعي که در زمينه استفاده از وجوه بيمهنامههاي عمر در امر سرمايهگذاري وجود دارد بهشرح زير است:
1- فقدان راهبرد سرمايهگذاري در صنعت بيمه، کاربرد روشهاي سرمايهگذاري از قبيل
JOINT VENTURE و ايجاد صندوقهاي سرمايهگذاري مشاع MUTUAL FUND در صنعت بيمه ميتواند موجب هماهنگي بيشتر سياستهاي سرمايهگذاري و کاهش ريسک سرمايهگذاري در اين صنعت شود.
2- فقدان افراد متخصص که تواما با مقوله سرمايهگذاري و مسائل روز بازار سرمايه کشور و خصوصيات عمليات بيمهگري آشنايي داشته باشند.
3- درجه پايين کارايي و مشکلات ساختاري موجود در بازار سرمايه کشور.
4- وجود مشکلات ساختاري در بازار پول؛ از قبيل روشهاي تعيين نرخ سود سپردههاي بانکي که ميتواند در تامين نرخ بازده مورد انتظار خريداران بيمههاي عمر چالش جدي ايجاد کند.
5- وجود بازارهاي غيررسمي سرمايهگذاري که تحقق بازدههاي بالاتر از حد معمول را امکانپذير ميکند.
6- عدم استفاده از مفاهيم و ابزارهاي نوين مديريت مالي در طراحي انواع بيمههاي عمر؛ از قبيل ارزش زماني پول و نرخ بازده مورد انتظار در طراحي بيمههاي زندگي.
7- حساسيت بالاي بازار سرمايه از عوامل سياسي بهرغم وجود پتانسيل بالاي آن براي رشد و توسعه
8- محدوديت در آييننامه سرمايهگذاري شرکتهاي بيمه
بهطوري که از يک طرف بهدليل عدم تنوع در بازار سرمايه کشور مانند فقدان ابزارهايي از قبيل اختيار معاملاتOPTION، معاملات آتي، ابزارهاي مشتقه DERIVATIVE INSTRUMENT، عدم تنوع در صنايع و شرکتهاي پذيرفته شده در بورس، فرصتهاي سرمايهگذاري بسيار محدود است، از طرف ديگر وجود تفکر بخشينگر در مقررات و آييننامه سرمايهگذاري صنعت بيمه (آييننامه شماره 42)، امکان کسب سود از اين محل را بسيار دشوار نموده است. مثلا بهرغم بازدهي بخش مسکن در سالهاي اخير سرمايهگذاري در اين بخش براي بيمهگران ميسر نبوده و در اين آييننامه نيز پيشبيني نشده است.

سيستمهاي کاراي اطلاعات حسابداري

بيمههاي زندگي در مقايسه با بيمه غيرزندگي(اموال، مسووليت و منافع) داراي اختلافات ماهوي است که براي گسترش آن در جامعه بايد به آن توجه کرد. به عنوان مثال بيمههاي زندگي ماهيت پساندازي و سرمايهاي داشته و فروش آن اختياري است. از طرف ديگر به دليل تعداد بالا و ارزشهاي متفاوت، شباهت زيادي بين بيمههاي عمر و بيمههاي خرد وجود دارد که ضرورت نگهداري اطلاعات مالي تفصيلي در بيمههاي عمر را افزايش ميدهد. پس با توجه به شرايط متفاوت بيمههاي زندگي براي فروش موفق آن نيازمند دسترسي به اطلاعات دقيق و بهموقع هستيم. ارائه اطلاعات شفاف مالي و بيمهاي و طراحي سيستمهاي کاراي پشتيبان در فروش اين بيمهنامهها به منزله رعايت اصول مشتري مداري خواهد بود. در اين ميان سيستمهاي اطلاعات حسابداري بيمه ميتواند نقش بسيار موثري در توسعه بيمههاي عمر داشته باشد. از منظري ديگر در مورد اهميت سيستمهاي حسابداري بيمههاي عمر ميتوان به نقش مفيد آن در تعيين ميزان حق بيمه اشاره کرد. همانطوري که ميدانيم حق بيمه سه وظيفه بر عهده دارد:
1- جبران خسارتهاي احتمالي(حق بيمه خطر)
2- جبران هزينههاي اداري و تشکيلاتي (حق بيمه انتوانتر يا ترازنامهاي)
3- تامين سود(حق بيمه تجاري)
با توجه به ماهيت تجاري بيمههاي عمر که قيمت تمام شده و مبلغ فروش نقش موثري در ارائه اين محصول به بيمهگذاران دارد، سيستمهاي حسابداري بيمههاي عمر به اکچوير در محاسبه حق بيمه و مديريت در کنترل هزينهها و تعيين حاشيه سود پوششهاي بيمه عمر ميتواند خدمات مفيدي ارائه کند.
مصوبه شماره 42 شورايعالي بيمه ضرورت تفکيک حسابهاي بيمههاي زندگي و غير زندگي را متذکر شده است. ولي در حال حاضر شرکتهاي بيمه اين حسابها را بهصورت يکجا نگهداري ميکنند. احتمالا اين عدم تفکيک ناشي از سهم پايين بيمهنامههاي زندگي در پرتفوي شرکتهاي بيمه و فقدان شرکتهاي بيمه عمر تخصصي بوده که ايجاد سيستم مجزاي حسابداري براي آن را توجيهناپذير کرده است. حسابداري بيمههاي زندگي داراي خصوصياتي بوده که براي توسعه اين بيمهنامهها ايجاد سيستمهاي حسابداري مستقل، ضروري است. برخي از اين خصوصيات بهشرح زير است:
1- محاسبه ذخاير فني با توجه به شرايط بيمهنامههاي صادره
2- وجود بيمهنامههاي اقساطي با سررسيدهاي متفاوت
3- نگهداري حساب مربوط به پرداخت وام به بيمهگذاران
4- ضرورت تعيين ميزان بازدهي بيمهنامههاي زندگي
5-پرداخت مشارکت در منافع براي گروه قراردادهاي بيمههاي عمر
6- برآورد ارزش زماني (ارزش فعلي و آتي)تعهدات بيمهگر و بيمهگذار
از طرفي ديگر امروزه چشمانداز آتي ارائه اطلاعات و گزارشگري حسابداري، اندازهگيري براساس ارزشهاي جاري است. پارادايم ارزشهاي جاري در گزارشگري مالي، هزينههاي تهيه اطلاعات حسابداري را کاهش داده و خصوصيات کيفي اين اطلاعات را از قبيل مربوط بودن، قابليت اتکا و نهايتا شفافيت را افزايش ميدهد. در رويکرد اطلاعاتي در گزارشگري حسابداري، اطلاعات تهيه شده يک کالاي واسطهاي بوده که براي استفاده تصميمگيران نيازمند پردازش اضافي است در حاليکه در رويکرد اندازهگيري گزارشات مالي، وضعيت واحد اقتصادي و هر يک از مشتريان را در يک تاريخ مشخص به درستي نشان داده و نياز به پردازش جديد اطلاعات مالي نيست (MEASURMENT PERSPECTIVE). هيات استانداردهاي بينالمللي حسابداري (IASB) روش ارزش جاري را بهعنوان جايگزين در قراردادهاي بيمه عمر به بيمهگران پيشنهاد کرده است. بر مبناي اين استاندارد بدهيهاي قراردادهاي بيمههاي عمر به ارزش خالص مبالغ پرداختي آتي با نرخ بازده مورد انتظار محاسبه و ثبت ميشود. بهدليل تاثير مستقيم گزارشات مالي بر تصميمات خريداران بيمهنامهها، گزارشها بايد باکيفيت باشند. منظور از کيفيت وجود و کاربست استانداردهاي حسابداري مناسب، استفاده بهينه از فناوري اطلاعات در تهيه گزارشها، استفاده از نيروي انساني متخصص و متعهد به آيين رفتار حرفهاي در حسابداري بيمههاي زندگي است. براي ايجاد شرکتهاي بيمه تخصصي در رشته بيمههاي زندگي علاوه بر ضرورت تنظيم و تصويب قوانين کافي، ايجاد نظام حسابداري مناسب به عنوان بخش مهمياز سيستم اطلاعات مديريت شرکتهاي بيمه ضروري است. در حال حاضر شرکتهاي بيمه تخصصي دنيا بهصورت شرکتهاي گروه (شرکتهاي اصلي و فرعي) و با مشارکت بانکها و حضور فعال در بازار سرمايه به خدمترساني به مشتريان خود مشغول هستند.
با توجه به مطالب فوق دو الزام در حسابداري بيمههاي عمر بهتر است مد نظر قرار گيرد.
1- در تدوين استانداردهاي حسابداري از نگرشهاي فراملي (GLOBALIZATION) و حتي منطبق بر استانداردهاي بينالمللي حسابداري بيمههاي عمر که امکان مقايسه صورتهاي مالي شرکتهاي بيمه ايراني و خارجي را ميسر ميکند، استفاده شود.
2- با توجه به اهميت بالاي سرمايهگذاري در گسترش بيمههاي عمر و نقش ابزارهاي نوين سرمايهگذاري از قبيل ابزار مشتقه و... که در کشورهاي همجوار ما مورد استفاده معمول است، نظام حسابداري مناسب براي ثبت و گزارشگري اين مواردطراحي شود.
در حال حاضر، بسياري از کشورهاي پيشرفته براي افزايش کيفيت گزارشگري مالي بيمههاي زندگي سعي در استفاده از ارزشهاي جاري در حسابداري بيمههاي عمر دارند. فقدان استانداردهاي مدون و روزآمد در بيمههاي عمر از چالشهاي عمده در اين رشته است.

بحث و نتيجهگيري و ارائه پيشنهاد

خوشبختانه زمينه فکري درک اهميت و نقش بيمههاي عمر در زندگي اجتماعي و کاهش هزينههاي ملي فراهم شده است. مهمتر از همه گسترش بيمههاي زندگي با سياستهاي عدالت محور دولت محترم نيز منطبق است. پس بايد از اين فرصت به منظور ايجاد يک هم افزايي (SENERGY) در افزايش سهم بيمه در اقتصاد و رشد و توسعه بيشتر کشورمان استفاده کنيم. پيشنهادات زير در اين زمينه ارائه ميشود.
1- ايجاد صندوقهاي سرمايهگذاري مشاع باعث کاهش ريسک سرمايهگذاري و تعيين راهبرد سرمايهگذاري در صنعت بيمه خواهد شد.
2- ايجاد و توسعه سيستمهاي الکترونيکي مالي و سرمايهگذاري براي پشتيباني و توسعه بيمههاي عمر. توسعه سيستمهاي الکترونيکي امکان ارائه انواع گزارشهاي حسابداري و انجام نظارت مالي توسط دستگاههاي نظارتي را ميسر خواهد کرد.
3- بازنگري در قوانين و مقررات بيمهاي، مالي و سرمايهگذاري صنعت بيمه با هدف توسعه بيمههاي عمر
4- رفع ابهام معافيت مالياتي بيمههاي عمر؛ بهطوريکه علاوه بر معافيت مالياتي غرامت پرداختي، اقساط حق بيمههاي عمر نيز بايد از درآمد مشمول ماليات کسر شود.
5- تجديد نظر در سهم حق بيمه واگذاري قانوني ( اجباري) بيمههاي عمر موجب افزايش ميزان نقدينگي و انعطافپذيري مالي شرکتهاي بيمه خواهد شد.
6- تربيت نيروي انساني متخصص که با مفاهيم حسابداري، بيمه و سرمايهگذاري آشنايي داشته باشند.
7- بهدليل اهميت سرمايهگذاريها در توسعه بيمههاي عمر متوليان تدوين استانداردهاي حسابداري بيمههاي زندگي نسبت به نحوه محاسبه و تعيين ميزان ذخاير و تاثيرات آن با حساسيت برخورد کنند؛ زيرا ذخاير فني بيمه مبناي تعيين ميزان سرمايهگذاريها، سود، ماليات پرداختي و به طبع آن ميزان نقدينگي، ميزان تسهيلات پرداختي به نمايندگان و کارکنان بوده و نقش بسيار مهميدر عمليات بيمهگري بر عهده دارد.
8- طبق آمارهاي منتشره بينالمللي از عوامل رشد بيمههاي عمر در دنيا سودآوري و رونق بازار سرمايه عنوان شده است. لذا رفع محدوديتهاي ساختاري بازار پول از قبيل نحوه محاسبه نرخ سود سپردهها و سود تسهيلات و محدوديتهاي بازار سرمايه از قبيل گسترش ابزارهاي نوين سرمايهگذاري و پذيرش استانداردهاي بينالمللي حسابداري براي تعامل با بورسهاي بينالمللي ميتواند موجب گسترش بيمههاي زندگي شود.

منـابع

دکتر فرجادي، منوچهر، اصول و مفاهيم بيمههاي بازرگاني، چاپ اول، انتشارات بيمه البرز، سال 75، تهران
مصوبات شورايعالي بيمه، انتشارات بيمه مرکزي ايران
1.H.RAMLAU-HANSEN, D.SC, PHD, LIFE INSURANCE ACCOUNTING AT CURRENT VALUES, A DANISH VIEW, 2000
2. PAUL. J. M. KLUMPES & CHRIS O?BRIEN, INTERNATIONAL DIVERSITY IN MEASURING THE VALUE OF LIFE INSURANCE CONTRACTS: FAIR OR UN FAIR? 9 MAY 2002
3. SWISS RE, SEGMA NO 5/2006, WORLD INSURANCE IN 2005 UPDATED DEC 2006.
Evaluation, Vol. 1, Issue 2, April, 19991-
روزنامه ابرار اقتصادي
http://www.aftab.ae
http://mehrabkarimi.persianblog.ir/
http://raznameh.com

/س