مقدمه

اغلب استانداردهاي حسابداري بخش دولتي، با اين فرض تدوين مي شود که دولت درگير فعاليتهاي بيطرفانه وغير انتفاعي است و وظيفه حسابداري دولتي، به گزارش فراغت دولت از بودجه، شرح تامين و مصرف وجوه محدود مي-شود و نيازي به محاسبه دقيق نتايج عملکرد و وضعيت مالي دولت نيست. اما اخيراً در بعضي از کشورها، از جمله بريتانيا، زلا‌ند نو و استراليا، رويکردي به سوي استفاده از مبناي تعهدي کامل در حسابداري بخش عمومي ايجاد شده است.
به منظور تحليل هزينه و منفعت سيستم حسابداري تعهدي کامل، لا‌زم است نخست آن را بشناسيم و سپس تفاوتهاي آن با سيستم حسابداري نقدي و دلا‌يل موافقان و مخالفان هر يک از دو سيستم را مورد توجه قرار دهيم. به منظور شناخت سيستم حسابداري تعهدي کامل، معرفي نمونه اي عملي سودمند به نظر مي رسد. از اين رو، در ابتدا با الگوي حسابداري تعهدي کامل مورد استفاده در استراليا آشنا مي شويم و سپس به شرح نظر موافقان و مخالفان و نتيجه گيري از مباحث ارائه شده مي پردازيم.

مباني حسابداري

مباني حسابداري، انتخاب زمان شناسايي و ثبت درامدها و هزينه ها در دفاتر حسابداري است.
انتخاب هر يک از روشهاي شناسايي و ثبت درامدها و هزينه ها، نوعي مبناي حسابداري محسوب مي شود که حسب مورد در حسابداري موسسات بازرگاني و موسسات غيرانتفاعي مورد استفاده قرار مي گيرد. (‌باباجاني،1385‌)
باباجاني در کتاب حسابداري کنترل هاي دولتي، انواع مباني حسابداري را به شرح زير معرفي مي کند:

مبناي نقدي (کامل)

حسابداري نقدي، روش حسابداري است که اساس آن بر دريافت و پرداخت وجه نقد استوار است. در اين سيستم هرگونه تغيير در وضعيت مالي موسسه، مستلزم مبادله وجه نقد است و درامدها زماني شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند که وجه نقد آنها دريافت شود و هزينه ها زماني شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.

مبناي تعهدي (کامل)

در مبناي تعهدي کامل، درامدها زماني، شناسايي و در دفاتر حسابداري منعکس مي گردند که تحصيل مي شوند يا تحقق مي يابند. در اين مبنا، زمان تحصيل يا تحقق درامد، هنگامي است که درامد به صورت قطعي مشخص مي شود يا بر اثر ادامه خدمات حاصل مي گردد. لذا زمان وصول وجه در اين روش مورد توجه قرار نمي گيرد بلکه زمان تحصيل يا تحقق درامد در شناسايي و ثبت درامد اهميت دارد. همچنين در اين مبنا، زمان شناسايي و ثبت هزينه ها، زمان ايجاد و يا تحقق هزينه هاست و زماني که کالايي تحويل مي گردد يا خدمتي انجام مي شود، معادل بهاي تمام شده کالا‌ي تحويلي و يا خدمت انجام يافته، بدهي قابل پرداخت ايجاد مي شود.

مبناي نيمه تعهدي

مبناي نيمه تعهدي درحسابداري به سيستمي گفته مي شود که در آن، هزينه ها بر مبناي تعهدي و درامدها بر مبناي نقدي، شناسايي و در دفاتر ثبت مي-شوند. مبناي نيمه تعهدي، ترکيبي از دو مبناي تعهدي و نقدي است و به لحاظ سهولت و قابليت اجرا، مورد پذيرش تعدادي از کشورها قرار گرفته است. به عبارت ديگر، چون در ثبت و شناسايي هزينه ها،امکان استفاده از مبناي تعهدي وجود دارد، بنابراين هزينه ها به محض ايجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت مي شوند. به اين ترتيب، يکي از مزاياي مبناي تعهدي يعني انعکاس واقعي هزينه هاي دوره مالي، در اين سيستم مورد استفاده قرار مي گيرد.

مبناي تعهدي تعديل شده

مبناي تعهدي تعديل شده، روش حسابداري است که در آن هزينه ها هنگام ايجاد يا تحمل، شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند، به همان ترتيبي که در مبناي تعهدي کامل و مبناي نيمه تعهدي عمل ميشوند.ولي درامدها در اين مبنا برحسب طبع و ماهيت آنها به دو دسته تقسيم مي شوند:
دسته اي از درامدها، آنهايي هستند که قابل اندازه گيري بوده و در عين حال در دسترس مي باشند، لذا در زمان کوتاهي پس از تشخيص قابل وصول خواهند بود.
دسته ديگر درامدها، درامدهايي هستند که فاقد ويژگيهاي پيشگفته بوده و لذا اندازه گيري و تشخيص آنها مشکل و معمولا‌ً ناممکن است و يا وصول آنها پس از تشخيص، در طول دوره مالي يا مدت کوتاهي بعد از دوره مالي امکانپذير نيست. اين درامدها با استفاده از حسابداري نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند.
در حسابداري تعهدي تعديل شده ‌هزينه‌ها منحصراً در مبناي تعهدي (در زمان ايجاد يا تحمل) شناسايي و در دفاتر منعکس مي شوند، در حالي که برخي از درامدها با استفاده از مبناي تعهدي (هنگام تحقق درامد) شناسايي و ثبت و برخي ديگر از درامدها براساس مبناي نقدي (هنگام وصول وجه درامد) شناسايي و ثبت مي شوند.

مبناي نقدي تعديل شده

مبناي نقدي تعديل شده، روش حسابداري است که به روش حسابداري نقدي کامل شباهت زيادي دارد. تفاوت مبناي نقدي کامل با مبناي نقدي تعديل شده در نحوه شناسايي و ثبت هزينه هاست. درامدها هم در مبناي نقدي کامل و هم در مبناي نقدي تعديل شده فقط در زمان وصول وجه شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند، لذا اين دو مبنا در مورد درامدها مشابه هم عمل مي-کنند و تفاوتي با هم ندارند (باباجاني، 1385).

مزاياي مبناي تعهدي

• دستيابي سريع به اطلاعات جامع، کامل و دقيق از وضع موجود سازمان .
• امـکـان تشخيـص لــزوم خـرج کـرد، بـراسـاس اطلاعـات صحيـح از منابـع و نيازهـا .
• مشخص شدن ميـزان درآمدهـاي وصـول نشده هر دوره مالي و امکان برنامه‌ريزي براي وصول آنها .
• دسترسي به اطلاعات دقيقتـر و کاملتـر از درآمدها و هزينه‌هاي هر دوره ( اعم از نقدي و غير نقدي ) .
• امکان ايجاد ارتباط بين هزينه‌ها و عملکرد آنها و در نتيجه ايجاد زمينـه براي ورود به بحـث بودجه عملياتي .
• امکان تعيين نقطـه سر به سر درآمد و هزينه در هر دوره، با مقايسه درآمدها و هزينه‌هاي هـر دوره و نتايـج حاصل از تهاتـر آنها .
• امکان محاسبه و ثبت استهلاکات به عنوان هزينه‌هاي دوره .
• دسترسي به اطلاعات لازم جهت برنامه‌ريزي و اعمال کنترل‌هاي مديريتي .
• امکان تعيين قيمت تمام شده هر پروژه با استفاده از اطلاعات سيستم حسابداري .
• امکان سنجش دقيقتـر تناسب واحدهاي پشتيباني با واحدهاي عملياتي و تعيين تناسب لازم بين آنها و همچنين ارزيابي سنواتي آنها .
• امکان سنجش مسئوليت‌پذيري مسئولين و مديران سازمان‌ها و ارزيابي عملکرد ايشان در پايان هر دوره و در سطوح مختلف سازماني .
• اطلاع از ميزان و ارزش موجودي‌ها و دارايي‌هاي در اختيار سازمان با ثبت و ضبط موجودي‌هاي جنسي و دارايــي‌هاي ثابـت از قبـيـل امـوال، ماشيـن آلات و تجهيــزات در سيستم حسابداري .
• امکـان ارزيـابـي و انعکـاس کليـه دارائـي‌هـاي تحصـيـل شـده اعـم از خـريـد يا واگـذاري بابـت ساير حقوق سازمان، براساس مباني مربوطه .
• امکان مقايسه وضع موجود با وضع مطلوب و تناسـب آن با مأموريت‌هـاي سـازمان از نظر منابع، دارايي‌ها و خدمات ارائه شده .
• اطلاعات و گزارش‌هاي مالي صحيح تر و دقيقتري را جهت برنامه‌ريزي و تصميم‌گيري و ديگر عمليات اجرايي در اختيار مديران قرار مي‌دهد .
• در مؤسسات انتفاعي وابسته به دولـت، تعيين درآمدهـا و هزينـه‌هاي واقعي متعلق بـه دوره مالي و بکارگيري نتيجه صحيـح فعاليت‌هاي مالـي و وضـع مالـي واقعـي در پايـان سال، تنهـا بـا بـه کارگيري مبناي تعهدي امکان‌پذير است .

حسابداري تعهدي

نقش مبناي حسابداري در اداي مسئوليت پاسخگويي
با توجه به اينكه ايفاي صحيح و به موقع مسئوليت پاسخگويي و ارزيابي آن، با اندازه‌گيري واقعي ميزان درآمدها و مخارج سالانه و انعكاس کامل آنها در گزارش‌هاي مالي نهادهاي بخش عمومي ارتباط دارد، لذا مي‌توان گفت که بكارگيري مبناي نقدي يا تعهدي نيز در نحوه ثبت رويدادهاي مالي شهرداري‌ها، خصوصاً براي تسهيل امر قضاوت و ارزيابي دقيق مسئوليت پاسخگويي شهرداران، امري بسيار مؤثر خواهد بود.
هيأت‌هاي تدوين کننده استانداردهاي حسابداري نيز عموماً بر استفاده از مبناي تعهدي كامل در حسابداري فعاليت هاي غير بازرگاني نهادهاي بخش عمومي تأكيد، و در تحقق اين امر تلاش نموده‌اند؛ بر اين اساس، تغيير مبناي حسابداري فعاليت هاي غير بازرگاني نهادهاي بخش عمومي در كشورهاي آمريكا، استراليا، كانادا، انگليس، نيوزلند و بيشتر كشورهاي اروپايي از نقدي به تعهدي در دهه‌ 80 و 90 ميلادي انجام پذيرفته و برنامه‌ريزي براي فراهم نمودن زمينه‌هاي لازم جهت استفاده از مبناي تعهدي كامل نيز در سال‌هاي ابتدايي قرن بيست و يک انجام شده است. اين قبيل اقدامات نشان دهنده اهميت بكارگيري اين مبناي حسابداري در ارتقاي مسئوليت پاسخگويي نظام‌هاي حسابداري و گزارشگري مالي بخش عمومي مي‌باشد.
در اصل هشتم از اصول دوازده گانه GASB مقرر گرديده است :
"مبناي تعهدي يا تعهدي تعديل شده، حسب مورد بايد در اندازه‌گيري وضعيت مالي و نتايج عمليات مورد استفاده قرار گيرد."
در شرح جزئيات اين اصل هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي مقرر نموده است که :
" در حساب‌هاي مستقل وجوه دولتي كه انجام فعاليت‌هاي غير بازرگاني نهادهاي عمومي و مؤسسات تابعه به عهده آنان محول گرديده است از مبناي « تعهدي تعديل شده » يا « تعهدي کامل » استفاده شود و در ساير حساب‌هاي مستقل كه مسئوليت انجام فعاليت‌هاي بازرگاني را بر عهده دارند از مبناي تعهدي كامل استفاده گردد. "
هيأت مذكور در بند سوم اين اصل، در مورد استفاده از مبناي تعهدي و تعهدي تعديل شده به شرح زير استدلال مي‌نمايد :
" مبناي تعهدي يك روش برتر حسابداري براي منفعت اقتصادي هر سازماني است. اين مبنا به جاي آنكه صرفاً بر دريافت و يا پرداخت وجه نقد تأكيد نمايد، بر اندازه‌گيري معاملات و رويدادهاي واقعي تأكيد دارد و به همين دليل، مربوط بودن، بي‌طرفي، بهنگام بودن، كامل و قابل مقايسه بودن اطلاعات حسابداري را افزايش مي‌دهد. بنابر اين استفاده از مبناي تعهدي در كاملترين حد عملي آن در محيط بخش عمومي توصيه مي‌شود. مبناي تعهدي در حساب‌هاي مستقل وجوه سرمايه‌اي و با اندكي تفاوت ( تعهدي تعديل شده ) در حساب‌هاي مستقل وجوه دولتي مورد استفاده دارد. مبناي حسابداري نقدي مناسب نمي‌باشد. "
GASB در بند 105 بيانيه اصول، در مورد استفاده از مبناي تعهدي تعديل شده مقرر مي‌دارد :
" تفاوت عمده در كاربرد مفهوم تعهدي در حسابداري حساب‌هاي مستقل وجوه دولتي در مقايسه با حسابداري حساب‌هاي مستقل وجوه سرمايه‌اي و بازرگاني، به تفاوت‌هاي محيطي و اهداف اندازه‌گيري ارتباط دارد‌. اين تغيير و تبديل و تعديلات به منظور اجراي عملي و كاربرد مناسب مفهوم تعهدي در حسابداري حساب‌هاي مستقل وجوه دولتي، منسوب به « مبناي تعهدي تعديل شده » است و بايد در حسابداري و گزارشگري مالي حساب‌هاي مستقل مورد استفاده قرار گيرد. "
بند 197 بيانيه مفهوميFASAB نيز بر استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري دولت فدرال تأكيد و مقرر نموده است :
" مبناي حسابداري تعهدي بطور كلي اطلاعات بهتري از بهاي تمام شده‌ي مربوط به توليد كالاها و خدمات ارائه مي‌دهد، ليكن استفاده و كاربرد آن براي هدف معين بايد به دقت مورد ارزيابي قرار گيرد.
جايگاه مبناي تعهدي از نظر هيأت استانداردهاي حسابداري
هيـأت استانـداردهاي حسابداري در « بيانيـه شماره شش مفاهيـم حسابداري مـالـي » بر اين موضوع تأكيـد مي‌گـذارد كه تمام اجـزاي صـورت‌هاي مالـي و معيارهاي شناخت و اندازه‌گيـري اقلام منـدرج در گزارش‌هاي مزبور با استفاده از روش‌هاي حسابـداري تعهـدي تهيه و در اين صورت‌ها درج مي‌شود.
بنابـر تعريف FASB « حسابداري تعهدي تلاش دارد تا مجموع معاملات و ساير رويدادها و مواردي را كه داراي تبعات و نتايج نقدي براي بنگاه است در طول همان دوره‌اي كه آن معاملات، رويدادها و موارد اتفاق افتاده‌اند ( واقع شده‌اند ( اثرشان را بر بنگاه ثبت كند، به جاي آنكه اين آثار را دوره‌ايي ثبت كند كه وجه نقدي توسط مؤسسه دريافت يا پرداخت شده است.
• * Elements of Financial statement • ”Statement of Financial Accounting Concept - No6 : 1985
نكتـه قابـل توجـه در نظـرات FASB آن است كه « علاقـه استفاده كنندگان به جريانات نقـدي آتي بنگـاهو توانائي بنگاه در ايجاد جريانات نقدي دلخواه و مطلوب را قبل از هر چيز موجب علاقه و توجه به اطلاعاتي در مورد « سـود » بنگـاه ( به عنـوان ماحصـل حسابـداري تعهـدي ) مي‌داند و نه توجـه بـه اطلاعاتـي كـه مستقيماً راجع به جريان نقدي است. يعني بر اين باور است كه :
« نظام تعهدي با ارائه اطلاعات عملكرد و سود بنگاه نيازهاي اطلاعاي مدل‌هاي پيش‌بيني جريانات نقدي آتي را براي استفاده كنندگان تأمين مي‌كند. »
FASBدر همين بيانيه اين نكته را به صراحت مطرح كرده است كه « اطلاعات مربوط به سود و اجزاي سود يك مؤسسه كه توسط روش‌هاي حسابداري تعهدي اندازه‌گيري مي‌شود، عمومـاً شاخص بهتري از عملكـرد بنگاه نسبت به اطلاعات مربوط به دريافت و پرداخت‌هاي جاري نقدي است. »

فرآيند تحول و شفاف‌سازي حساب‌ها

• حسابداري تعهدي يعني فراهم نمودن بستر لازم براي استفاده از امکانات مرتبط به تأمين مالي شهر و ضمانت انجام پروژه‌هاي بزرگ .
• حسابداري تعهدي يعني زمينه تهيه و استقرار بودجه عملياتي معني‌دار براي پيش‌بيني دقيق درآمدها و هزينه‌ها و فراهم نمودن ايجاد بستر لازم براي صرفه‌جويي و نيز کاهش قيمت تمام شده پروژه‌ها
• حسابداري تعهدي يعني امکان دسترسي به اطلاعات دقيق و جامع مديريتي براي تخصيص و استفاده بهينه از منابع در اختيار .
• ثبت کليه رويدادهاي مالي در حسابداري تعهدي، موجب شفاف‌سازي و مشخص شدن کامل درآمدها، هزينه‌ها، اموال و دارائي‌ها مي‌گردد .
• در حسابداري تعهدي با انعکاس کليه عمليات مالي در دفاتر قانوني، کاهش شديد زمينه‌هاي فساد مالي امکانپذير است .
• در حسابداري تعهدي، قيمت تمام شده خدمات در فرآيندهاي خدمت‌رساني مشخص و شفاف‌ مي‌گردد .
• امکان ارائه گزارش‌هاي مالي شفاف به سازمان حسابرسي ج. ا. ا. جهت اظهار نظر حسابرسي و بازرسي و اعضاي شوراي محترم اسلامي شهر در حسابداري تعهدي فراهم مي‌گردد .
امــا :
• در حسابداري نقدي صرفاً معاملاتي که در برگيرنده دريافت و پرداخت وجه نقد مي‌باشند، در دفاتر منعکس مي‌گردند بدون اينکه در طي دوره هيچگونه تلاشي براي ثبت صورتحساب‌ها يا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات يا بدهي‌ها صورت پذيرد. در اين روش هدف اوليه از تهيه صورت‌هاي مالي، ارائه اطلاعاتي درباره دريافت‌ها و پرداخت‌هاي وجه نقد سازمان طي دوره مالي مورد نظر مي‌باشد .
• حسابداري نقدي اغلب در سازمان‌هاي دولتي و واحدهايي كه منابع ورودي آنها در قالب بودجه تخصيص يافته و عملاً تفاوتي بين درآمدهاي نقدي و تعهدي وجود ندارد، مورد استفاده قرار مي‌گيرد .
تغييرات بنيادي در سيستم مالي کشورهاي پيشرفته
تا قبل از دهه 1980 ميلادي تمامي كشورها از مبناي نقدي براي گزارشگري بخش عمومي استفاده مي‌نمودند. در اين زمان در سطح جهان نگراني‌هايي در رابطه با عملكرد دولت‌ها ايجاد شد كه از آن جمله مي‌توان به موارد ذيل اشاره نمود :
• ميزان رشد فعاليت هاي دولتي
• افزايش انبوه بدهي هاي دولت ها
• نياز به افزايش شفافيت و پاسخگويي به شهروندان درباره فعاليت هاي دولت ها
• پرسش درباره ماهيت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها براي كمك براي به اتخاذ تصميم مناسب
به همين جهت تغييرات فزاينده‌اي براي وقوع انقلاب در حسابداري و گزارشگري بخش عمومي بوجود آمد و نهادهاي تدوين كننده استانداردهاي حسابداري بخش عمومي در كشورهاي توسعه يافته بوجود آمدند.
براي مثال : GASB( Governmental Accounting Standard Board ) در آمريكا و بخش عمومي CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants )در كانادا تأسيس شدند.
يكي از اقدامات اوليه اين نهادها تغيير مدل گزارشگري مبتني بر مبناي نقدي بود. از آنجائيكه در مسير گذر دولت‌ها به مبناي تعهدي كامل بيش از يك مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگاني توسط اين نهادها طراحي گشته است.
مباني تهيه صورت‌هاي مالي را مي‌توان بر روي طيفي فرض كرد كه در يك سوي آن مبناي نقدي و در سوي ديگر مبناي تعهدي كامل قرار گرفته است.

در ادبيات حسابداري دو دهه اخير بخش عمومي و به ويژه دولتي آن، لزوم استفاده از مبناي تعهدي كامل يا تعهدي تعديل‌شده بويژه در حسابداري فعاليت‌هاي حاكميتي ( غير بازرگاني ) دولت‌ها، جايگاه ويژه‌اي را به خود اختصاص داده است اغلب هيأت‌هاي تدوين استانداردهاي حسابداري بخش عمومي نظير :
• هيأت استانداردهاي حسابداري دولت‌هاي ايالتي و حكومت‌هاي محلي آمريكا GASB
Governmental Accounting Standard Board .
• هيأت رايزني حسابداري دولت فدرال - FASAB
Federal Accounting Standards Advisory Board .
• فدراسيون بين‌المللي حسابداران - IFAC
International Federation of ACcountant .
• هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري بخش عمومي بنياد تحقيقات استراليا - PSASBAARF
Public Sector Accounting Standard Boards Australian Accounting Research Foundation .
• كميته حسابداري و حسابرسي بخش عمومي انجمن حسابداران خبره كانادا - PSAACCICA
Public Sector Accounting And Auditing Committee of Canadian Institue of Chartered Accountant .
• و انجمن حسابداران زلاندنو - ZSA
New Zeatand Society of Accountant .
استفاده از مبناي تعهدي تعديل شده و تعهدي كامل را در حسابداري و گزارشگري مالي فعاليت‌هاي غير بازرگاني نهادهاي بخش عمومي الزامي نموده‌اند.
Chile اولين فردي است كه در اوايل دهه ي 1970 ميلادي به معرفي حسابداري تعهدي براي نهادهاي بخش عمومي پرداخت و نيوزلند در سال 1990 ميلادي از اين مهم پيروي نمود. اما بر خلاف نيوزلند كه روش تغيير ناگهاني را اجرا نمود، ساير كشورها تغييرات تدريجي را ترجيح دادند. مثلاً در آمريكا اصول پذيرفته شده حسابداري ( حسابداري تعهدي )، تنها براي برخي از ايالت‌ها پذيرفته شده است (Carpenter and Feroz, 2001 ).
در آمريكا و استراليا تغيير مبناي حسابداري در سال 1997 انجام شده ليكن اين تغيير تنها در سطح دولت‌هاي مركزي رخ داده و اخيراً در سطح دولت‌هاي محلي نيز تغييراتي ايجاد گرديده است. كانادا نيز تغيير مبناي حسابداري عمومي به سمت تعهدي كامل را در سال‌هاي 2001 و 2002 آغاز نمود ( TUDOR, MULTIU, 2007 ) و كميته حسابداري و حسابرسي بخش عمومي انجمن حسابداران خبره كانادا هم پس از 25 سال استقرار مبناي تعهدي تعديل شده، از اول آوريل 2005 استفاده از مبناي حسابداري تعهدي كامل را براي تهيه صورت‌هاي مالي دولتهاي فدرال، ايالتي و محلي الزامي نموده است ( BARRY NAIK, 2005 ). در اوايل دهه 1990 ميلادي ( 1993 )، Bournتغيير مبناي حسابداري از نقدي به تعهدي در نيوزلند را به صورت مدلي براي انگلستان درآورد. انگلستان نيز حسابداري تعهدي را از سال 2000 ميلادي در سطح واحدها پذيرفته و بر اساس يك برنامه‌ريزي زمانبندي شده، صورت‌هاي مالي در سطح دولت ( مجموعه دولت به عنوان يك واحد گزارشگر ) را در سال 2006 ميلادي تهيه نموده است.
با ورود به هزاره جديد، نيوزلند به يكي از كشورهايي تبديل شده كه مجموعه‌اي وسيع از گزارش‌هاي حسابداري تعهدي را تهيه مي‌نمايد (Piana and Torres, 2003). به غير از نيوزلند دولت‌هاي محدودي تصميم به پيمودن اين مسير گرفته‌اند و همچنان تعداد كثيري از دولت‌ها سياست انتظار و تماشا را برگزيده‌اند. با آغاز سال 2000 ميلادي، از 30 كشور توسعه يافته اقتصادي، تنها 22 كشور حسابداري تعهدي در بخش عمومي را پذيرفتند. بعد از سال 2000 ميلادي، مالزي و تانزانيا تنها كشورهاي در حال توسعه‌اي بوده‌اند كه برنامه تغيير مبناي حسابداري را پذيرفته‌اند، اما اين دو كشور نيز پس از مدتي اين فرآيند را متوقف نموده‌اند ( TUDOR, MULTIU, 2007 ).
پس از آنكه در جولاي 2002 ميلادي مقرر گرديد اتحاديه اروپا از سال 2005 ميلادي مبناي حسابداري خود را از نقدي به تعهدي تغيير دهد، تنها 3 كشور عضو اتحاديه اروپا موفق به انجام كامل اين مهم شدند. در سطح دولت‌هاي ملي در شش كشور اسپانيا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئيس و فرانسه ،انقلاب در بخش عمومي آغاز گرديده است و در مجموع 3 كشور فنلاند، اسپانيا و سوئد فرآيند تغيير مبنا را كامل نموده‌اند. در سطح محلي، انقلاب در هر 9 كشور آغاز گرديده است و در 5 كشور فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئيس تكميل گرديده است ( TUDOR, MULTIU, 2007 ).
در مجموع اگر چه نيمي از كشورهاي توسعه يافته اقتصادي از برخي از اشكال حسابداري تعهدي در گزارشگري مالي استفاده مي‌كنند، ليكن تنها تعداد محدودي از كشورهاي توسعه يافته از اقلام تعهدي در فرآيند بودجه‌بندي خود استفاده مي‌نمايند. بنابراين استفاده از مبناي تعهدي در بودجه‌بندي نهادهاي عمومي موضوعي بحث بر انگيز است( Matheson, 2002 ).
با بررسي روند و چگونگي تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي و تحولاتي كه در طول زمان در فرآيند وضع استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا بوقوع پيوسته است در مي‌يابيم كه حركت ايالات متحده در جهت استفاده از مبناي تعهدي همزمان با آغاز فرآيند رسمي تدوين استانداردهاي حسابداري دولتي در دهه 1930 ميلادي مي‌باشد.
با اين حال انتشار بيانيه 34 GASB در سال 1999 ميلادي را بايد نقطه عطف اين حركت دانست. گزارش‌هاي مالي سالانه دولت‌هاي محلي و ايالتي آمريكا بر مبناي مفاد بيانيه 34 GASB تهيه شده و مشتمل بر 3 قسمت مي‌باشد :
• تجزيه و تحليل و تشريح مطالب توسط مديريت MD & A
Management’s Discussion and Analysis
اين گزارش كه شكل خاصي از اطلاعات را ارائه مي‌كند در ابتداي گزارش‌هاي مالي آورده مي‌شود.
• صورتهاي مالي اصلي بصورت تجميعي ( در سطح دولت ) و صورت‌هاي مالي حساب مستقل، مشتمل بر يادداشت‌هاي توضيحي.
• اطلاعات ضميمه كه معمولاً بصورت جداولي پس از صورت‌هاي مالي اصلي آورده مي‌شود.
اين بيانيه هدف عمومي ( يا اصلي ) صورت‌هاي مالي را مورد بازبيني و بسط قرار داده است. بيانيه 34 تهيه دو صورت مالي را با استفاده از مبناي تعهدي در سطح دولت و بهبود صورت‌هاي مالي تهيه شده در سطح حساب‌هاي مستقل مورد توجه قرار داده و ارائه چندين اطلاعات جديد را بصورت ياداشت‌هاي توضيحي اضافه نموده است.

فرايند استقرار بودجه‌ريزي عملياتي و حسابداري تعهدي در شهرداري‌ها

بدون شك، دولتها در قبال شهروندان در مورد تحصيل و مصرف منابع مالي، مسئوليت پاسخگوئي دارند. مفهوم مسئوليت پاسخگوئي با تأكيد بر حقوق شهروندان مقرر مي‌دارد كه دولتهاي منتخب مردم در مورد افزايش منابع مالي كه از طريق وضع ماليات و عوارض و يا استقراض صورت مي‌گيرد، دلايل قانع‌كننده و منطقي به شهروندان و يا نمايندگان قانوني ايشان ارائه نمايند. از سوي ديگر در مورد مصرف منابع مالي و نتايج عملياتي كه منابع مالي براي آن مصرف گرديده است نيز مسئوليت پاسخگوئي عمومي دارند.
با توجه به اهميتي كه تعيين ميزان درآمدها و هزينه‌هاي واقعي يك دوره مالي در اداي مسئوليت پاسخگوئي دولتها و ارزيابي اين مسئوليت توسط شهروندان و نمايندگان قانوني آنها دارد، لذا روشهاي شناسائي و اندازه‌گيري درآمدها و هزينه‌هاي دولتها نيز از اهميت قابل ملاحظه‌اي برخوردار خواهد بود. به همين جهت مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي در دو دهه آخر قرن بيستم، بر استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتها و واحدهاي تابعه آنها تأكيد داشته و نظامهاي حسابداري اغلب دولتهاي كشورهاي توسعه يافته برمبناي تعهدي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است.
با توجه به مطالب پيش گفته، مبناي حسابداري تعهدي قادر است درآمدهاي تحقق يافته و هزينه‌هاي انجام شده يك دوره مالي را گزارش نمايد. گزارش درآمدهاي تحقق يافته و هزينه‌هاي انجام شده يك دوره مالي در ارتقاء سطح مسئوليت پاسخگوئي نقش در خور ملاحظه‌اي داشته و شهروندان را در جريان حقايق و عملياتي كه دولتها در يك دوره مالي انجام مي‌دهند قرار مي‌دهد. استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتي موجب مي‌شود تا شهروندان با دريافت اطلاعات شفاف در مورد درآمدها و هزينه‌هاي يك دوره مالي، ارزيابي خود را از كفايت يا عدم كفايت در آمدهاي يك دوره مالي براي تأمين هزينه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره مالي ارتقاء بخشند.
ارائه اطلاعات دقيق درآمدها و هزينه‌هاي شهرداري‌ها در گزارشهاي مالي و مقايسه ارقام واقعي درآمدها و هزينه‌ها با ارقام پيش‌بيني شده در بودجه سالانه‌، تصوير شفافي از عملكرد آنها جهت قضاوت آگاهانه واحدهاي نظارت‌كننده بي‌طرف و مستقل و نمايندگان قانوني شهروندان در شوراي اسلامي شهر و ساير استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي، ارائه نموده و ارزيابي ايشان را دقيق‌تر مي‌نمايد. مقاله حاضر حاصل مطالعات ميداني است كه محقق به منظور تغيير مبناي نقدي حسابداري به مبناي تعهدي در شهـرداري‌ها انجام داده است. شايان ذكر است پيش از اين، مطالعـاتي در قالب پايان نامه كارشناسي ارشـد در خصـوص استقـرار بودجه‌ريزي عملياتي در شهـرداري‌ها توسط محقق انجام گرفته است.

سيستم حسابداري تعهدي در بخش عمومي استراليا

بعد از روشن شدن مفهوم حسابداري تعهدي، اکنون تفاوتهاي ميان حسابداري نقدي و تعهدي را در بخش عمومي بررسي مي کنيم. به طور سنتي، دولتها بر مبناي حسابداري نقدي عمل مي کنند. اين موضوع نشان مي دهد که وجوه عمومي بايد در مسيرهاي تعيين شده و به ميزان تخصيص يافته توسط مجلس، مصرف شود. حسابداري نقدي،دريافتها، پرداختها و مانده هاي نقدي را در زمان مبادله وجه نقد ثبت مي کند؛ بنابراين صورتهاي مالي مبتني بر حسابداري نقدي به صورت سنتي، منابع دريافت وجه نقد و تخصيص به مخارج نقدي را نشان مي دهد و آن را با مخارج بودجه شده مقايسه مي کند.
در متون درسي، حسابداري به عنوان شناسايي درامدها و هزينه ها در دوره-اي توضيح داده مي شود که کسب شده اند يا رخ داده اند، نه در دوره اي که دريافت يا پرداخت شده اند.
از اين رو، تفاوت اصلي ميان اين دو سيستم حسابداري، زمان شناسايي مبادلات است. ماهيت حسابداري تعهدي، انتقال زمان ثبت مبادلا‌ت و شناسايي هزينه ها به دوره اي است که روي داده اند. هزينه استهلا‌ک دارايي در طول عمر مفيد آن با بهاي تمام شده خريد يا هزينه هاي جايگزيني آن برابر است. به طور مشابه، هزينه هاي بازنشستگي (وسايرهزينه هاي مربوط به کارمندان) که به عنوان هزينه ثبت شده با وجه نقدي برابر است که در آينده بابت آنها پرداخت مي شود. زمانبندي (و ثبت ارقام حسابداري) مبادلا‌ت براي تصميمگيريها و پاسخگويي مديران حياتي است. به نظر مي رسد که براي تصميمهاي دولت ارقام حسابداري تعهدي از ارقام حسابداري نقدي کارامدتر باشد.
اکنون براي آشنايي با سيستم حسابداري تعهدي در بخش عمومي، چهار بخش سيستم حسابداري تعهدي استراليا را بررسي مي کنيم.
استراليا يکي از کشورهاي پيشرو در گزينش و اجراي حسابداري تعهدي در بخش عمومي است. حرفه حسابداري و دولت اين کشور، اصلاحاتي در حسابداري بخش عمومي آن در موضوعات زير ايجاد کرده اند( 1998Guthrie).

گزارشهاي مالي تعهدي

گزارشگري مالي تعهدي به تهيه صورتهاي مالي و گزارشهاي سالانه بر مبناي اطلا‌عات تعهدي اشاره دارد. صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي، اطلاعات حسابداري جامعتري نسبت به اطلاعات حاصل از سيستم سنتي حسابداري نقدي ارائه مي دهد. صورتهاي مالي بر مبناي تعهدي براي يک بخش، شامل صورت عمليات، صورت برنامه، صورت داراييها و بدهيها، صورت جريانهاي نقدي، صورت مبادلا‌ت حسابهاي مستقل و يادداشتهاي همراه و مدارک مربوط به مدير و حسابرس مستقل است.
اگرچه ادعا مي شود گزارشهاي مالي تعهدي براي تصميمگيريهاي اقتصادي و هدفهاي پاسخگويي سودمند است، اما در بخش خصوصي نيز دستيابي به اين موارد، از طريق ارائه صورتهاي مالي تعهدي ترديدآميز است.
از سوي ديگر، تهيه نسبتهايي که تنها بينشي در مورد هزينه ها و اثربخشي ارائه مي دهند و در بيشتر مواقع براي اندازه گيري خروجيها و برامدهاي محيطي بخش عمومي نامناسبند، ممکن است سودمند نباشد. بيشتر اطلا‌عات تهيه شده از طريق گزارشگري مالي با مبناي تعهدي، نظير ارزيابي داراييها و حقوق مالکانه، نمي تواند در تصميمگيري درباره عملکرد، پاسخگويي يا تصميمهاي تامين مالي در بخش دولتي مورد استفاده قرارگيرد. با اين حال، مراجعه به ارقام حسابداري تعهدي به عنوان ابزارهايي براي اندازه گيري و مديريت مخارج دولت با سرعت در حال گسترش است.

سيستمهاي مديريتي تعهدي

معرفي حسابداري تعهدي در ادارات دولتي براي تغيير فناوري و همچنين فرهنگ موجود در ادارات دولتي الزاماتي به همراه دارد. سرمايه گذاري در سيستمهاي اطلا‌عاتي و استخدام يا تربيت کارکنان با مهارتهاي مناسب از جمله اين الزامات است. معرفي حسابداري تعهدي الزام دارد که سرمايه-گذاري جدي در سيستمهاي اطلا‌عاتي مديريت به منظور حمايت از نيازهاي بودجه اي و ارتقاي رويه هاي مديريتي انجام شود. اين امر، تغييري فرهنگي توسط مديران از طريق درک و پذيرش چگونگي استفاده از اطلا‌عات اضافي و مزاياي بالقوه حاصل از آن و تعهد به تغيير را مي طلبد.
برخي تلا‌شهاي مورد نياز در اين زمينه عبارتند از: تعديل سيستمهاي اطلا‌عاتي يا اجراي سيستم جديد در ادارات؛ الزام براي آموزش؛ نياز به کارکنان جديد با مهارتهاي مالي و حسابداري، بالا‌ بردن پاسخگويي، کمک به رويه هاي مالي و عملکرد مالي بهتر؛ مديريت بدهي؛ مديريت موجودي کالا‌؛ و اندازه گيري بهاي تمام شده کامل خدمات که بعضي مزاياي بالقوه ايجاد يک سيستم مديريتي تعهدي هستند.
يک استدلا‌ل براي برگزيدن سيستم مديريت تعهدي آن است که امکان مي دهد هزينه کامل خدمات يا هزينه هاي واقعي محاسبه شود. يک نمونه در اين مورد، محاسبه بهاي تمام شده ساختمان مدرسه مورد استفاده براي برنامه هاي آموزشي است. در سيستم نقدي، کل هزينه هاي ساخت يا خريد ساختمان به عنوان بخشي از پرداختهاي طي سال براي کارها و خدمات صرف شده ثبت مي شود. در اين سيستم کاهش ارزش دارايي (يعني هزينه استهلا‌ک) يا افزايش بهاي ساختمان در سالهاي بعد، به جز مخارج تکراري براي تعمير و نگهداري ساختمان ثبت نمي شود.
در سيستم مديريت تعهدي، از ادارات دولتي انتظار مي رود که ساختمان را به عنوان دارايي ثبت کنند و سپس بخشي از بهاي تمام شده آن را به عنوان هزينه سالا‌نه (استهلا‌ک) تخصيص دهند که موجب افزايش بهاي خدمات ارائه شده در سال بعد مي شود. همچنين موجب تخصيص بهاي تمام شده ساختمان طي عمر مفيد آن نيز مي گردد.
اين امر به نوبه خود منجر به تمرکز دانش، فناوري و مهارتها نزد حسابداران آموزش ديده مي شود، اما مديران در رابطه با نشانه هاي متضاد ارائه شده توسط دو مجموعه موازي ارقام حسابداري توليد شده، سردرگم مي-شوند. تضاد به ويژه زماني بسيار احساس مي شود که مديران در برابر بهاي خدمات اندازه گيري شده برمبناي تعهدي پاسخگو باشند و براساس اين ارقام تصميمگيري کنند، اما براساس مبناي نقدي، وجوه نقد دريافت کنند.
سيستمهاي مديريت تعهدي شامل سيستمهاي اطلا‌عات داخلي مورد نياز براي ايجاد و ثبت اطلا‌عات درباره درامدها، هزينه ها، داراييها و بدهيهاست.

گزارشگري جامع دولت

همانند گزارشهاي سالانه ادارات، مسائل بسياري نيز در رابطه با گزارشگري براي کل دولت وجود دارد. براي تهيه صورت سود و زيان و ترازنامه در ارائه فعاليتهاي مالي جامع دولت، سيستم حسابداري تلفيقي به کار مي رود. به نظر مي رسد سيستم حسابداري تعهدي، نتايج عمليات و ارزش ويژه را با رويه هاي صورت سود و زيان و ترازنامه در واحدهاي تجاري اندازه گيري کند.
گزارشگري جامع دولت به ديدگاه کلي درباره وضعيت مالي دولت در حوزه اي خاص اشاره دارد و از طريق تلفيق صورتهاي مالي و مبادلا‌ت واحدهاي تجاري تحت کنترل حوزه هاي دولتي تهيه مي شود.

بودجه بندي تعهدي

بودجه بندي تعهدي کامل به اين معني است که بودجه ها و تخصيص منابع مالي با ارقام حسابداري تعهدي صورت مي گيرد. تفاوت ميان رقمهاي نقدي و تعهدي مي تواند با اهميت باشد.
اگر الگوي بودجه تعهدي، براي تخصيص منابع نقدي، انتخاب شود، به نظر مي-رسد ناسازه ويژه اي در اندازه گيري بهاي تمام شده برنامه ها در زمان تورم وجود داشته باشد. در واقع مي توان استدلال کرد که از آنجايي که منابع نقدي از سوي جامعه و از طريق مجلس تخصيص مي يابد و براي ارائه خدمات به جامعه در اختيار دولت قرار مي-گيرد، بودجه بندي بر مبناي تعهدي الزامات پاسخگويي را براورده نمي کند.
اصطلاحاتي همچون «مازاد بودجه» يا «کسري بودجه» نمادهاي سياسي نيرومندي هستند. سياستمداران اگر از کسري بودجه جلوگيري کنند، يا بودجه را متعادل سازند، ادعاي موفقيت مي کنند. در مورد تعريف کسري بودجه ميان حسابداران و مديران اختلا‌ف نظر وجود دارد. ارقام ممکن است نتايج مبادلات نقدي را منعکس کنند اما استقراضها ناديده گرفته شوند. محاسبه کسري يا مازاد بودجه تحت تاثير روشي قرار مي گيرد که دولت مخارج سرمايه اي يا جاري را ثبت مي کند و نيز نوع سيستم حسابداري که با آن گزارشگري مي-کند.
به طور سنتي ماموران دولت، بودجه ها را بر مبناي نقدي تخصيص مي دادند. پيشنهاد شده است که اين وضعيت به مبناي تعهدي تغيير کند که هزينه هايي چون استهلا‌ک يا حقوق معوق کارمندان را در بودجه سالانه در نظر بگيرد. اين امر موجب تاکيد بر تخصيص منابع بر مبناي ارقام تعهدي به جاي تخصيص وجه نقد توسط مجلس مي شود.

ديدگاههاي موافق و مخالف

منطق زيربناي تغييرات اين است که سيستم حسابداري سنتي تاکيد اندکي بر رعايت محدوديتهاي خرج کردن و مسئوليت پذيري در برابر جريانهاي نقدي و مانده ها داشت. طرح سنجش عملکرد شامل «خروجيها»، «اثربخشي» و «نتايج» فعاليتهاست و با بررسي تعهدات درازمدت و کل وضعيت مالي، مديران را مسئول «هزينه يابي کامل» عمليات مي کند. اطلاعات تعهدي براي بررسي دقيق هزينه يابي کامل، خدمات و شاخص اثربخشي عملکرد برنامه ريزي شده نگهداري مي شوند.اين استدلا‌ل اهميت خاصي براي حاميان اين اصلا‌حات داشته است که حسابداري تعهدي ديد دقيقتري از خدمات دولت ارائه مي کند. گفته مي شود دولت با استفاده از حسابداري نقدي قادر است خدماتي ارزانتر از بخش خصوصي ارائه کند، زيرا هزينه هاي غيرنقدي مانند استهلا‌ک را حذف مي کند. اين نظر اين واقعيت را ناديده مي گيرد که تفاوت بين ارقام حسابداري برمبناي نقدي و تعهدي فقط زمان است. بنابراين طي زماني تقريباً طولا‌ني نمي توان منطقاً انتظار داشت که تفاوت انباشته با اهميتي ميان هزينه هاي گزارش شده توسط دو مبنا وجود داشته باشد.
بارت ( 1993 )Barret اشاره کرده است که پيامدهاي به کارگيري حسابداري تعهدي، هفت دسته است: اول، تعريف جامعتر هزينه برنامه هاي دولت، که منجر به پيامد دوم يعني تاکيد بر کنترل هزينه ها و اندازه گيري اثربخشي مي شود. سوم، ارقام تعهدي اثر مهمي بر تعيين روش قيمتگذاري براي حساب استفاده کننده دارد؛ پيامد چهارم، نياز به نشان دادن بهره وري بيشتر در مذاکرات چانه زني کاري است؛ اثر پنجم، ايجاد پاسخگويي بيشتر براي منابع مورد استفاده و سرمايه گذاري شده نهادهاي بخش عمومي است؛ در حالي که ششمين پيامد، ايجاد پاسخگويي براي اثرات رو به پايين سياستهاي بدهيهاست که به اهميت اندازه گيري سرمايه بين طبقه اي اشاره دارد. و در نهايت، اندازه گيري اثر مالي سياستهاي دولت براي براوردهاي اوليه، که منافع فزاينده براي صورت ظاهري آن يعني بودجه دارد (1998(Barret.
افزون بر موضوعات پيشگفته، بايد اذعان کرد که گزينش سيستم حسابداري تعهدي در بخش عمومي به افزايش پاسخگويي دولت به موکلان آن، مديريت مالي بهتر مديران خدمات عمومي و قابليت مقايسه عملکرد مديريت در حوزه هاي مختلف منجر مي شود. اين تغييرات مهم، ريشه در تغيير نگاه حسابداري بخش عمومي از تغييرات وجه نقد به وقوع رويدادهايي دارد که منجر به تغييرات وجه نقد مي شوند. در واقع، اصطلا‌ح حسابداري تعهدي، نشانه اي از يک دسته تغييرات بسيار گسترده تر است، (1996 Conn).
با اين حال، بررسيهاي نسبتاً کمي درباره به کارگيري حسابداري تعهدي و پيامدهاي آن براي يک جامعه بزرگ صورت گرفته است و در بسياري موارد به مسائل و مشکلا‌تي که ممکن است رخ دهد اشاره نشده است.
با وجود فراواني مقالا‌ت حامي گزينش سيستم حسابداري تعهدي، پيدايش حسابداري مديريت تعهدي و گزارشگري مالي تعهدي خالي از انتقاد نبوده است. مزاياي حسابداري بازرگاني براي واحدهاي دولتي چندان آشکار نيست، به ويژه آن که آنها به دنبال سوداوري و وضعيت مالي نيستند، منتقدان، براي مثال، آيکن و کاپيتانيو (1995 Aiken & Capitanio)، (لوييزLewis, 19955 )، ( مککري و آيکن Aiken McCrae،1995) (ما و متيوز 94‚1992 Mathews, Ma)، در برابر گزارشگري مالي تعهدي براي واحدهاي دولتي استدلال مي کنند که:
هدف واحدهاي دولتي سوداوري نيست، بنابراين سود معيار مناسبي براي سنجش عملکرد آنها شمرده نمي شود؛
ساختار مالي مبتني بر حسابداري تعهدي براي دولت مناسب نيست (براي نمونه، اهرمها شاخص آسيب پذيري محسوب نمي شوند)؛
در بخش دولتي، سرمايه در گردش، شاخص توانايي ادامه فعاليت نيست. اين موضوع با تمايل مجلس براي ادامه تخصيص اعتبار در ارتباط است؛ و
ظرفيتهاي انتخاب براي دولت نامربوط است (براي نمونه، ممکن است واحدي مجاز به فروش داراييها و نگاهداشتن عوايد آن يا تغييرات تجاري نباشد.)

ناسازه ها و تضادها

واقعيت اين است که سيستم حسابداري تعهدي در بيشتر موارد راه حل بهتري براي مسائل مهمي نظير تخصيص منابع يا هزينه هاي مشترک ميان برنامه ها ارائه نمي کند و ممکن است در واقعيت منجر به ايجاد اطلا‌عات گيج کننده و نادرست براي استفاده کنندگان گزارشهاي مالي شود.
بنابراين بسياري از مسائل مربوط به مزاياي بالقوه اصلا‌حات سيستم حسابداري تعهدي، حل نشده، باقي مانده است؛ از آن جمله شيوه ارزيابي داراييها در بخش عمومي است. اين نظريه بارها مورد تاکيد قرار گرفته است که تعريف ارائه شده از داراييها با توجه به منافع اقتصادي آنها ممکن است براي بسياري از داراييهاي تحت کنترل بخش عمومي مناسب نباشد. براي داراييهايي مانند مجموعه هاي هنري، ساختمانهاي مدارس، موزه ها، جاده ها، پلها، کتابخانه ها، املاک دولتي، پارکها و ساختمانهاي دولتي، ارزيابي پولي مناسب نيست. آيا ارزيابي 740 ميليون دلار براي يک پارک ملي به معني آن است که مي توان آن را براي خريد يک بيمارستان جديد يا تامين مالي يک جاده يا ... که 740 ميليون دلا‌ر ارزش دارد فروخت؟ ارزش اين ارقام چقدر است؟
به طور سنتي، مبناي حسابداري مورد استفاده در بخش عمومي، مبناي نقدي است. اين سيستم حسابداري و گزارشگري، اطلا‌عاتي ارائه مي کند که نشان مي-دهد چه ميزان وجه نقد دريافت شده است و چگونه اين وجوه تخصيص داده شده-اند.
ادعا مي شود که در سيستم حسابداري تعهدي، تاکيد بيشتري بر اثربخشي و نتايج عملکرد مي شود و مديران، مسئول هزينه يابي کامل عمليات مي شوند؛ همچنين سيستم حسابداري تعهدي بهتر مي تواند تعهدات درازمدت و کل وضعيت مالي را منعکس کند. افزون بر اين مسائل، بايد اذعان کرد که گزينش سيستم حسابداري تعهدي در بخش عمومي منجر به افزايش پاسخگويي دولت به موکلا‌ن آن، مديريت مالي بهتر مديران خدمات عمومي و قابليت مقايسه عملکرد مديريت در حوزه هاي مختلف مي شود. اين تغييرات مهم ريشه در تغيير نگاه حسابداري بخش عمومي از تغييرات وجه نقد به وقوع رويدادهايي دارد که منجر به تغييرات وجه نقد مي شود.
اما توجه به اين نکته ضروري است که فعاليتهاي بخش عمومي، جنبه هاي ديگري نيز دارد؛ همچون توزيع رفاه، ايجاد فرصتهاي برابر، تامين مالي براي حفظ و گسترش زيرساختها و حفاظت و نگهداري محيط زيست که به نظر مي-رسد با گرايش بخش عمومي به سمت معيارهاي بخش خصوصي - و در راس آن سودآوري که هدف و زيربناي سيستم حسابداري تعهدي است- اين جنبه هاي مهم ناديده گرفته مي شود. همچنين حسابداري بازرگاني سرشار از مشکلا‌تي است که تا کنون بارها سبب سوءتخصيصهاي مالي مهم در بخش خصوصي شده است. از سوي ديگر، سيستم حسابداري تعهدي ممکن است منجر به ايجاد اطلاعات گيج کننده و نادرست براي استفاده کنندگان گزارشهاي مالي شود.
بسياري از مسائل مربوط به مزايا و معايب سيستم حسابداري تعهدي هنوز حل نشده باقي مانده است و لا‌زم است در کوشش براي تغيير مبناي حسابداري در بخش عمومي، اين مسائل در نظر گرفته شود.

حسابداري بر مبناي نقدي چيست ؟

• در حسابداري نقدي ( Cash basis ) صـرفـاً معاملاتـي كـه در برگيرنده دريافت و پرداخت وجه نقد مي‌باشند در دفاتر منعکس مي‌گردند، بدون اينكه در طي دوره هيچگونه تلاشي براي ثبت صورتحساب‌ها يا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات يا بدهي‌هاي شركت صورت گيرد.
• در اين روش هـدف اوليه از تهيه صورت‌هاي مالـي، ارائـه اطلاعاتي درباره دريافت‌ها و پرداخت‌هاي وجه نقدسازمان، طي دوره مالي مورد نظر مي‌باشد.
• اين سيستم اغلب در سازمان‌هاي دولتي و واحدهايي كه منابـع ورودي آنهـا در قالب بودجـه تخصيص يافته و عملاً تفاوتي نيز بين درآمدهاي نقدي و تعهدي وجود ندارد، مورد استفاده قرار مي‌گيرد.
اشکالات و نارسايي‌هاي روش نقدي
• عدم امکان ارزيابي عملکرد مديريت سازمان‌ها .
• عدم انطباق روش مذکور با استانداردهاي حسابداري .
• عدم وجــود نـظـام بودجه‌بندي جامع مبتني بر فعاليت‌ها .
• عدم امکـان ثبـت صحيح و کامل تهاترها و سرمايه‌گذاري‌هاي غير نقدي .
• عدم رعايت اصــل تطابق در آمد و هرينه و عدم ثبت کامل مطالبات و تعهدات .
• عدم وجـود ارتباط منطقي بين منافع حاصل از بکارگيري دارايي‌ها و فعاليتهاي انجام شده با هزينه‌ها .
• طبقه‌بندي سود سهام دريافتي از محل سرمايه‌گذاري‌ها به عنوان جريانات نقدي حاصل از فعاليت‌هاي عملياتي .
• طبقـه‌بنـدي برخي از دريافت‌ها و پرداخت‌هاي خـاص، براساس نوع رويـداد واقـع شـده به عوض ماهيت دريافـت و پرداخـت انجـام شـده .
• اشکالات ساختار سازماني و عدم وجود يکپارچگي در وظايف واحدهاي متنوع مالي، اعم از سيستم‌هاي اجرايـي، کنترلي، حسابرسي و بودجـه‌ريـزي .
• عدم هوشمندي سيستم مالي و در نتيحه عدم امکان اعمال مديريت نقدينگي و مديريت هزينه .
• ( اين امر بکارگيري بهينـه منابع درخدمت رساني موثرتر به شهروندان را با مانـع جـدي مواجه مي نمايد. )
• ممانعت از استقرار سيستم کنترل داخلي مناسب و عدم امکان انعکاس واقعي وضعيت مالي و نتايـج عملکـرد شهرداري، بدليل عدم انعکاس بخش عمده‌اي از دارايي‌ها و بدهي‌ها تا زمان دريافت يا پرداخت‌هاي نقدي در دفاتر و گزارش‌ها .

ارجحيت‌هاي روش حسابداري تعهدي بر روش نقدي

• قابليـت اعتمـاد مطلوبتـر اطلاعات .
• برخـورداري از كارآيـي و كيفيت مناسبتـر و قابليـت فهـم بهتـر .
• انعکاس اطلاعات مرتبط و مناسبتـر براي تصميم‌گيـري‌هاي زمانـي .
• صورت‌هاي مالي تهيه شده قابليـت مقايسـه بهتـري دارد و اطلاعات آن به حـدي شفاف است كه تصميم‌گيـري را براي کلـيـه مسئولين و خصوصاً دست اندركاران امور مالي و حسابداري سازمان روشن‌تـر و شفاف‌تـر مي‌نمايد
• كارآيي بيشتر عناصر حسابداري در صورت‌هاي مالي تهيه شده .
• قابليت مقايسه بهتر صورت‌هاي مالي تهيه شده .
لذا بطور خلاصه مي‌توان گفت که اهم مشکلات و نارسائي‌هاي سيستم مالي نقدي به شرح ذيل است :
• سيستم حسابداري نقدي فارغ از استقرار سيستم کنترل داخلي مناسب در انعکاس واقعي وضعيت مالي و نتايج عملکرد شهرداري است؛ زيرا بخش عمده‌اي از دارايي‌ها و بدهي‌ها تا زمان دريافت يا پرداخت‌هاي نقدي در دفاتر و گزارش‌ها منعکس نمي‌گردد .
• به تبع عدم هوشمندي سيستم حسابداري نقدي، در اين سيستم اعمال مديريت نقدينگي و مديريت بر هزينه امکانپذير نبوده و در نتيجه بکارگيري بهينه منابع در خدمت‌رساني مؤثرتر به شهروندان با مانع جدي مواجه است .
• اشکالات ساختار سازماني و عدم وجود يکپارچگي در وظايف واحدهاي متنوع بخش مالي اعم از سيستم‌هاي اجرايي، کنترلي، حسابرسي و بودجه‌ريزي نيز از مسائل و مشکلات قابل اعتنا در سيستم حسابداري نقدي است

منابع:

http://mehrabkarimi.persianblog.ir/
http://www.tehran.ir
http://nvsn.blogfa.com/
http://network.penco.ir

/س